Kalkulacja limitu kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ustawy o CIT

Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.  W sytuacji, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad kwotę 3.000.000 zł.

Sprawa dotyczyła spółki, która w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą zaciągnęła różnego rodzaju zobowiązania finansowe. Spółka korzystała z dłużnego finansowania zewnętrznego, na skutek czego ponosiła koszty związane z uzyskaniem środków pieniężnych od innych podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych kapitałowo bądź osobowo ze spółką. Do kosztów takich należały m.in. odsetki od zaciągniętych pożyczek czy kredytów. Oprócz wskazanych kosztów spółka ponosiła również koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych wynikających z zawieranych umów. Do kosztów takich należały koszty pochodnych zabezpieczeń zobowiązań - np. koszty pochodnych instrumentów finansowych związanych z kontaktami zabezpieczającymi stopę procentową. W związku z zaciągniętymi zobowiązaniami spółka dokonywała spłat części należności zgodnie z harmonogramem spłat.

Z uwagi na to, że łączna wartość kosztów finansowania dłużnego ponoszonego przez spółkę w roku podatkowym może w najbliższym czasie przekroczyć wartość 3.000.000 zł, a ponoszone koszty spełniają warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i jednocześnie nie stanowią kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, spółka postanowiła wystąpić do organu podatkowego z następującym pytaniem:

Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że - zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT - maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego, jakie spółka ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT, jest sumą kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 zł oraz nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 zł - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów, pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem spółki, zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł zawsze będzie stanowiła koszt podatkowy. A skoro tak, to w takiej sytuacji przepis art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Jednakże w sytuacji, gdy nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000 zł, wówczas art. 15c ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie - przy czym kwota 3.000.000 zł zawsze będzie stanowiła koszt podatkowy, a jedynie wartość ponad 30% wskaźnika EBITDA nie będzie kosztem uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powyżej 3.000.000 zł nie przewyższy 30% wskaźnika EBITDA, to wówczas wartość ta w całości będzie stanowiła koszt podatkowy.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł sprowadza się do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł - w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa.

W ocenie organu, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, skoro podatnicy mają obowiązek wyłączyć z kosztów podatkowych koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka przewyższa określony w tym przepisie limit, to 30% wskaźnika EBITDA będzie w rzeczywistości wyznaczało limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. W konsekwencji, każde przekroczenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę 3.000.000 zł będzie skutkowało wyłączeniem wartości odpowiadającej przekroczeniu z kosztów podatkowych. Jeżeli jednak 30% EBITDA będzie niższe niż 3.000.000 zł, to nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do wysokości 3.000.000 zł będzie podlegała zaliczeniu do kosztów podatkowych. Tym samym, kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie powinna być pomniejszana o kwotę 3.000.00 zł. Wskazana kwota 3.000.000 zł może co najwyżej - zdaniem organu - zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, stanowiąc jego górny pułap, gdy wyliczona kwota jest niższa niż 3.000.000 zł.

Sprawa trafiła do WSA w Warszawie, który nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego i w konsekwencji uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał, że podziela linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych w podobnych sprawach, które twierdzą, że przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust 1 tej ustawy do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro więc z treści samego przepisu wyraźnie wynika, że wyłączona została możliwość zastosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to tym samym nie można dokonywać wykładni wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, a więc w sposób, który obejmowałby również kwotę 3.000.000 zł. Z przepisów ustawy o CIT wyraźnie bowiem wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych. W momencie jednak przekroczenia tej kwoty, wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA może zostać zastosowany dopiero do nadwyżki ponad kwotę 3.000.000 zł.