Gmina nie działa jako podatnik VAT przy aporcie nieruchomości do spółki komunalnej

Kwestia uznania gminy za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji wniesienia aportem niezabudowanych nieruchomości do spółki komunalnej, która realizuje zadanie w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Przebieg sprawy 

Z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpiła Gmina, która miała zamiar wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowej (niezabudowanych działek) do spółki komunalnej. Spółka, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, miała wybudować lokale na ww. nieruchomości, by realizować gminny program mieszkalnictwa dla osób i rodzin zagrożonych wykluczeniem społecznym.

Gmina wskazała, iż jest 100-procentowym udziałowcem Spółki. Celem powołania Spółki była natomiast budowa mieszkań i obiektów użyteczności publicznej, czyli realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie lokale należące do Spółki stanowią mieszkaniowy zasób Gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o ochronie praw lokatorów i są udostępniane Gminie na podstawie umów najmu.

Ponadto Gmina zaznaczyła, że ww. działki nie były wykorzystywane na cele jej działalności gospodarczej, a przy ich nabyciu nie miała ona prawa do odliczenia podatku VAT. Stanowią one majątek komunalny nabyty w drodze komunalizacji.

W związku z powyższym Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się z pytaniem: czy wnosząc aport do Spółki w postaci nieruchomości gruntowej, działa ona jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Gmina przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym w tym przypadku nie działa ona jako podatnik VAT, ponieważ za pośrednictwem Spółki Gmina wykonywać będzie swoje zadania własne. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie będzie więc opodatkowana podatkiem VAT. 

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe (interpretacja nr 0113-KDIPT1-2.4012.354.2023.1.PRP z 19 czerwca 2023 r.). W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze aportu będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, nie publicznoprawną.

Według Dyrektora KIS transakcja nie będzie wyłączona spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Według Dyrektora KIS, w przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy będą, w ocenie organu, tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. To oznacza, że planowany aport będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Gmina wystąpi w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej.

Stanowisko WSA w Gdańsku

Gmina zaskarżyła interpretację do WSA w Gdańsku, który podjął następujące rozważania:

Skarga została uznana za zasługującą na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu, który eliminuje ją z obrotu prawnego.

Sąd orzekł, że Gmina, wnosząc do Spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, nie działa w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wykonuje czynności mieszczące się w ramach swoich zadań własnych. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd wskazał, iż Gmina w opisanym stanie faktycznym nie współpracuje ze Spółką w ramach reżimu cywilnoprawnego, tak jak miałoby to miejsce, gdyby Spółka przynależała do podmiotów zewnętrznych wobec Gminy, z którymi to Gmina musiałaby wchodzić w stosunki umowne.

Zgodnie z orzeczeniem, Dyrektor KIS błędnie odmówił zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Sąd stwierdził, że aport niezabudowanych nieruchomości w tym przypadku nie zmierza do osiągnięcia zysku. Ponadto Spółka spełnia warunki działania jako podmiot prawa publicznego, gdyż dzięki aportowi będzie realizować zadania własne Gminy. Spółka działa więc w tym konkretnym przypadku jako wewnętrzna jednostka organizacyjna Gminy. Wniesienie aportu do Spółki nie ma w tym przypadku na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego Gminy obejmującego sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego. Oczywiste jest bowiem, że do realizacji tych zadań Spółka musi posiadać zasoby nieruchomościowe.

Podsumowując, stanowisko Sądu jest oparte na tym, że Gmina, korzystając ze swojej Spółki, działała we własnym zakresie, realizując gminne cele z zakresu budownictwa mieszkaniowego, co zgodnie z ustawą eliminuje obowiązek opodatkowania VAT realizowanej transakcji aportu. 

Co to oznacza dla samorządów?

Po raz kolejny WSA uznał, że jednostka samorządu terytorialnego nie musi płacić VAT od aportu nieruchomości do spółki komunalnej zajmującej się społecznym budownictwem mieszkalnym. Linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych w tym zakresie w ostatnim czasie kształtuje się w sposób korzystny dla samorządów. Niemniej jednak nasza praktyka wskazuje, iż gminy opodatkowują tego rodzaju aporty ze względu na niezmiennie negatywne stanowisko fiskusa. Warto zauważyć, że w przypadku dostosowania się do podejścia Dyrektora KIS, gmina ponosi zwiększone koszty, gdyż w tak opisanym stanie faktycznym nie miała ona prawa do odliczenia VAT przy nabyciu tych nieruchomości (podobnie Spółka, której ta nieruchomość jest przekazywana, nie realizuje sprzedaży opodatkowanej VAT, a w konsekwencji nie ma możliwości odliczenia podatku związanego z aportem). 

Dla samorządów ten wyrok może być ważnym punktem odniesienia, umożliwiającym im elastyczne podejście do realizacji zadań publicznych poprzez własne jednostki organizacyjne, zwłaszcza w obszarze gospodarki komunalnej i mieszkalnictwa. Dodatkowo, pozwalając na zmniejszenie kosztów opodatkowania VAT, może zachęcać samorządy do podejmowania działań na rzecz lokalnej społeczności, w tym budowy mieszkań socjalnych.