Zmiana podejścia DKIS odnośnie “ogólnego czasu pracy” w uldze B+R w związku z interpretacją ogólną

Komentowana interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 15 marca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.563.2019.8.JG) podąża za Interpretacją Ogólną Ministra Finansów ws. ulgi B+R, jednak te same wnioski wysnuwa się na podstawie innego uzasadnienia, niż przyjęto w interpretacji ogólnej.

Nowości interpretacyjne dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) w kontekście kosztów wynagrodzeń pracowniczych

1) W połowie lutego 2024 roku Minister Finansów (“MF”) wydał Interpretację Ogólną ws. możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika (Nr DD8.8203.1.2021) (“Interpretacja Ogólna”). Dokument dotyczy przepisów art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (“PIT”) oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (“CIT”).

Szerzej komentowaliśmy interpretację ogólną we wcześniejszym artykule.

2) Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (“Dyrektor KIS”, “DKIS”, “Organ”) wydał interpretację indywidualną z 15 marca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.563.2019.8.JG) (“Interpretacja”). Wygląda na to, że DKIS zmienił podejście, względem stanowisk prezentowanych uprzednio w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych (przy czym podkreślenia wymaga, że DKIS był związany wyrokami: Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA, Sąd) z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 263/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 422/20). 

W przywołanej Interpretacji wnioskodawca zadał pytania w zakresie ustalenia czy:

1) w przypadku gdy pracownik poświęca część swojego czasu pracy na realizację prac B+R, podatnik może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT) przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie np. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu; 

2) możliwe jest zaliczenie całości przysługującego wynagrodzenia (łącznie z nieobecnościami usprawiedliwionymi) do kosztów kwalifikowanych, gdy pracownik poświęca całość swojego czasu na działalność B+R. 

Zdaniem podatnika zarówno w pierwszym jak i drugim przypadku brak jest podstaw na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, aby elementy przychodu zw. z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika wyłączać z odliczenia w ramach przysługującej ulgi badawczo-rozwojowej. Z kolei Organ przychylił się do stanowiska podatnika w zakresie pytania pierwszego, natomiast podejście podatnika w ramach pytania drugiego uznał za nieprawidłowe. 

W uzasadnieniu DKIS stwierdził m.in., że do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - do tego wliczają się należności z tytułu urlopu czy choroby tj. usprawiedliwionej nieobecności pracownika. 

W dalszej części uzasadnienia DIKS powołał się na wspomniany wyrok NSA, w ramach którego wskazano, że pojęcie „ogólnego czas pracy” użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT nie jest równoznaczne z pojęciem „czasu pracy” w rozumieniu przepisów ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (“KP”). Z uwagi na autonomię prawa podatkowego i brak odesłania w wykładanych przepisach ustawy podatkowej do stosowania wprost przepisów KP, wykładni szerokiego pojęcia „ogólny czas pracy”, należy dokonywać - zdaniem Sądu - w sposób uwzględniający słownikowe rozumienie pojęcia „ogólny” w celu zdekodowania normy prawnej wynikającej z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT. W tym kontekście, zdaniem Dyrektora KIS:

“Wyliczając proporcję o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, tj. w jakiej koszty wynagrodzeń należy zaliczać do kosztów kwalifikowanych, podatnicy powinni w liczniku ułamka wskazać czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a w mianowniku „ogólny czas pracy” pracownika w danym miesiącu rozumiany jako nominalny czas pracy tj. liczbę godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego.”

Ponadto, Organ w niniejszej interpretacji wprost wskazał, że „ogólnego czasu pracy” nie należy pomniejszać o czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika. 

Komentarz PwC

Co do zasady, interpretacje ogólne w swojej naturze powinny ujednolicać oraz precyzować zasady stosowania przepisów podatkowych. Zdawać by się zatem mogło, że wydanie interpretacji ogólnej rozwieje wątpliwości co do rozliczenia w uldze B+R wynagrodzeń dotyczących usprawiedliwionych nieobecności w pracy, np. z powodu urlopu czy choroby. Jednak w tym wypadku - z naszej perspektywy - nie zniknął problem interpretacyjny ws. rozliczenia kosztów wynagrodzeń w uldze B+R. Mimo, że MF potwierdził możliwość uwzględnienia tych kosztów w podstawie wyliczenia kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R (w odpowiedniej proporcji zaangażowania w działalność B+R) i jak widać w przywołanej Interpretacji - DKIS również podziela takie podejście (opierając się na częściowo niekorzystnym orzecznictwie), wciąż pozostaje problem interpretacji “ogólnego czasu pracy”. Rozbieżności przyjmowanych uzasadnień w tym zakresie - czy to przez MF, czy aktualnie przez DKIS - w naszej ocenie, są sprzeczne z brzmieniem przepisów i wieloma wyrokami sądów administracyjnych. Zdaje się, że Interpretacja jak i Interpretacja Ogólna prowadzą do tych samych wniosków odnośnie “ogólnego czasu pracy”, jednak uzasadnienie Organu - w naszej ocenie - jest odrębne od uzasadnienia MF, a przy tym równie kontrowersyjne.

Co więcej, w tym kontekście Organ zmienił kierunkowo interpretację “ogólnego czasu pracy”, względem wydawanych wcześniej interpretacji indywidualnych DKIS, w których niejednokrotnie wskazywano, że przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia kosztów zatrudnienia rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy tj. art. 128 § 1 KP. Zatem aktualnie pomimo innego uzasadnienia Organu względem MF, DKIS i wybrane sądy administracyjne prezentują spójne wnioski z nowo wytyczoną ścieżką przez MF, co w skrócie sprowadza się do rozumienia “ogólnego czasu pracy” jako nominalnego czasu pracy.

Z jednej strony, zdaje się, że MF w interpretacji ogólnej zawężająco zinterpretował “ogólny czas pracy” z perspektywy odliczeń. Wydaje się, że interpretacja MF pod tym kątem została przeprowadzona w sposób sprzeczny z pojęciami prawa pracy, które powinny być kluczowe w tym zakresie. Wg argumentacji MF, czas pracy nie jest tym samym, co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik “pozostaje w dyspozycji” pracodawcy.

W świetle powyższego, absurdalnym byłoby stwierdzenie, że nieobecny pracownik z powodu choroby (np. przebywający w placówce medycznej) pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, co byłoby wymagane, by spełnić wymogi art. 128 § 1 KP, na którą to normę powołał się MF wskazując m.in., że zwrot: „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy odnieść do, zawierającego ogólne przepisy prawa pracy, KP.

Naszym zdaniem, czas pracy powinien być rozumiany jako ten, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji podatnika, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (czyli pozostaje do dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy). Zatem przykładowo, czas przebywania danego pracownika na L4 nie powinien, w naszej ocenie, być zaliczany do jego “ogólnego czasu pracy”.

Z drugiej strony, naszym zdaniem, problematycznym aspektem omawianej Interpretacji jest zastosowanie przez Organ wykładni językowej z pominięciem KP w stosunku do pojęcia “ogólnego czasu pracy” oraz samego słowa “ogólny”. Co ciekawe, zastosowanie tego zabiegu sprowadziło się do osiągnięcia zbieżnych wniosków z rezultatami interpretacji MF odnośnie omawianego zagadnienia. Warto jednak mieć na uwadze, że pomimo iż prawo podatkowe jest autonomiczne, to nie zmienia to obowiązku podlegania jednolitym zasadom stosowania prawa. W przypadku wątpliwości interpretacyjnych odnośnie danego pojęcia, przed sięgnięciem do definicji słownikowych - w naszej ocenie - powinny zostać zastosowane pomocniczo definicje legalne funkcjonujące w innych aktach prawnych. Naszym zdaniem DKIS powinien wspierać postulat niesprzeczności systemu prawa - jeśli pojęcie “czasu pracy” jest wyrażone w KP, oraz jest ono bezpośrednio powiązane z kwestią podatkową, tj. w tym przypadku rozliczeniem ulgi B+R, to Organ powinien przyjąć definicję legalną obowiązującą w KP, tak aby system prawa był spójny, a pojęcia miały jednolity wydźwięk w różnych dziedzinach prawa. 

Zatem na gruncie powyższego widoczne jest, jak bardzo uzasadnienie Organu z omawianej Interpretacji odbiega od uzasadnienia MF w interpretacji ogólnej. 

Końcowo, w samej interpretacji ogólnej przywołano wyroki Sądu Najwyższego, z których wynika, że do czasu pracy w rozumieniu art. 128§ 1 KP nie wlicza się absencji. Przykładowo, wyrok Sądu Najwyższego z 24 września 2020 r. o sygn. III PK 38/19: 

“Z definicji zawartej w art. 128 § 1 KP można wyodrębnić dwa elementy czasu pracy. Pierwszy z nich to pozostawanie w dyspozycji pracodawcy, a drugi to obecność w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Oba te składniki, co do zasady, powinny wystąpić łącznie, aby można było stwierdzić, że dany okres jest uznawany za czas pracy. Zasadniczo, pozostawanie pracownika w dyspozycji pracodawcy oznacza pełną jego zdolność psychofizyczną i gotowość do wykonywania pracy oraz poleceń kierownictwa pracy, zgodnie z zasadą podporządkowania"

Znane nam są również interpretacje indywidualne DKIS, w świetle których “ogólny czas pracy” należy rozumieć zgodnie z KP jako czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. (por. m.in. interpretacja indywidualna z 22 maja 2020 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.147.2020.1.IM, czy interpretacja indywidualna z 22 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.115.2019.1.MO).

Podsumowując, ciężko mówić o harmonijnej linii interpretacyjnej związanej z rozliczaniem kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń w ramach ulgi B+R. Zdaje się, że dalej będzie panował interpretacyjny chaos, a aktualne podejście DKIS i MF do “ogólnego czasu pracy” pogarsza - naszym zdaniem - sytuację podatników poprzez zmniejszenie korzyści ze stosowania ulgi B+R. Czy tym ostatnim uda się wywalczyć swoje racje przed sądami administracyjnymi, tak jak z reguły było to możliwe do tej pory? Z naszej perspektywy rozwiązaniem zaistniałej sytuacji może być doprecyzowanie niejednoznacznego pojęcia “ogólnego czasu pracy” odnoszącego się do ulgi B+R.