Pierwsza interpretacja ogólna MF związana z rozliczeniem kosztów wynagrodzeń w uldze B+R

W dniu 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał Interpretację Ogólną w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

Ulga na działalność badawczo-rozwojową (B+R) pozwala odliczać od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym koszty poniesione na działalność B+R. Kluczową kategorią kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R, są wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w działalność B+R, wraz z odprowadzanymi za nich składkami na ubezpieczenia społeczne. Wspomniane zagadnienie zostało uregulowane w przepisach art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT).

W związku z nieustającymi wątpliwościami interpretacyjnymi w zakresie odliczenia kosztów wynagrodzeń, w szczególności braku przyjęcia linii orzeczniczej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS), Minister Finansów (MF) w wydanej Interpretacji ogólnej stwierdził, że do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (u.s.u.s.), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby.

Główne wnioski płynące z komentowanej interpretacji ogólnej:

1) Z jednej strony dokument należy ocenić pozytywnie, gdyż MF dostrzegł, że ulga B+R odrębnie traktuje poniższe kwestie:

a) baza kosztowa;

b) proporcja czasu spędzonego na działalność B+R względem ogólnego czasu pracy.

2) Z drugiej strony, Interpretacja ogólna zdaje się być negatywna dla podatników z uwagi na to, że w przepisach odnoszących się do ulgi B+R występuje bardzo nieostre pojęcie ogólnego czasu pracy, które MF próbuje interpretować bardzo zawężająco z perspektywy odliczeń. Wydaje się, że interpretacja MF pod tym kątem została przeprowadzona w sposób sprzeczny z pojęciami prawa pracy, które powinny być kluczowe w tym zakresie.

3) W praktyce może to skutkować niespójnością w podejściu np. do wynagrodzenia urlopowego w porównaniu do ekwiwalentu za niewykorzystany urlop. 

4) Interpretacja ogólna wprowadza dodatkowe wątpliwości z uwagi na to, że nie odnosi się do analogicznej - będącej “rozszerzeniem ulgi B+R” - ulgi na innowacyjnych pracowników, w której zgodnie z praktyką organów podatkowych ogólny czas pracy nie obejmuje usprawiedliwionych nieobecności.

5) Kierunkowo - w naszej ocenie - przepisy, co do których MF wydał omawianą Interpretację ogólną, powinny być znowelizowane (a nie “naprawiane” Interpretacją ogólną), jeśli intencja ustawodawcy była inna, niż wybrzmiewa ze stanu prawnego.

Praktyka organów podatkowych na gruncie interpretacji indywidualnych

Jak wynika z dotychczasowego podejścia ws. rozpoznania nieobecności pod kątem kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R stosowanego przez Dyrektora KIS, pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności B+R odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację działalności B+R bez względu na to, czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności B+R czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w u.s.u.s, nie stanowi - zdaniem Dyrektora KIS kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R. Ugruntowana linia interpretacyjna Dyrektora KIS wskazywała na to, że odliczeniu w uldze B+R nie mogły podlegać kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji, czy też urlopu wypoczynkowego. Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnych z dnia 18 stycznia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.620.2023.2.PP), czy z dnia 15 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.586.2023.2.JMS).

Praktyka orzecznicza sądów administracyjnych

W ocenie sądów administracyjnych, w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, wykonujących działalność B+R w całości etatu lub tylko w części wymiaru swojego czasu pracy, należności z tytułu usprawiedliwionych nieobecności nie powinny być wyłączane z bazy kosztowej w ramach ulgi B+R. Orzecznictwo sądów administracyjnych, odmienne w tym zakresie do stanowiska Dyrektora KIS, przyznawało rację podatnikom.

Takie stanowisko można znaleźć m.in. w wyroku NSA z dnia 29 września 2023 r. (sygn. II FSK 272/21), z dnia 19 października 2022 r. (sygn. II FSK 777/22), z dnia 11 października 2022 r. (sygn. II FSK 364/20), czy choćby z pierwszym wyrokiem NSA w tego typu sprawie z dnia 5 lutego 2021 r. (sygn. II FSK 1038/19). Pomimo tego, należy pamiętać, że znane są orzeczenia negatywne dla podatników w omawianym zakresie - wartym przywołania jest choćby wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r. (sygn. II FSK 1039/21).

Podejście wynikające z Interpretacji ogólnej

Z wydanej Interpretacji ogólnej wynika, że należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, takich jak np. wynagrodzenia urlopowe i chorobowe, powinny być traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi B+R, w takiej części, w jakiej do ich poniesienia, pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów oraz przy zachowaniu wszystkich pozostałych wymogów nakładanych na podatnika. Tym samym, należności z tytułu urlopu czy choroby mogą stanowić koszty kwalifikowane do ulgi B+R (koniecznym jest jednak ustalenie stopnia zaangażowania pracownika w realizację działalności B+R).

MF wskazał, że do katalogu przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT należą także, niewymienione literalnie w ww. ustawach, przychody pracownika związane z usprawiedliwioną nieobecnością, tj. wynagrodzenia za czas urlopu oraz choroby. Co za tym idzie, pojedyncze elementy składowe wynagrodzenia pracownika, tj. wynagrodzenia urlopowe i chorobowe, powinny być traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi B+R (w odpowiedniej części).

Niemniej, należy zwrócić uwagę wg jakiej proporcji czasu pracy można odliczyć ww. koszty. W dalszej części Interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że czas pracy nie jest tym samym co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik „pozostaje w dyspozycji” pracodawcy. Zdaniem MF, tzw. ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.

W konsekwencji, zgodnie z Interpretacją ogólną, w ramach ulgi B+R można odliczyć koszty kwalifikowane (obejmujące również m.in. wynagrodzenie za czas urlopu) w takim stosunku, w jakim czas poświęcony działalności B+R pozostaje do czasu pracy w danym miesiącu, liczonego razem z nieobecnościami pracownika.

Komentarz PwC

Na wstępie warto wyjaśnić, że interpretacje ogólne MF są aktami prawa podatkowego, które mają na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz podatników. Interpretacja ogólna ma charakter powszechny i wiążący, co oznacza, że organy podatkowe nie mogą wydawać indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które byłyby niezgodne z interpretacją ogólną MF, a podatnicy mogą powoływać się na nią w celu zabezpieczenia swoich praw i interesów. Interpretacja ogólna ma również moc obowiązującą od dnia jej ogłoszenia, co oznacza, że stosuje się do zdarzeń mających miejsce po tym dniu, a także do zdarzeń mających miejsce przed tym dniem, jeśli nie zostały one ostatecznie rozstrzygnięte przez organy podatkowe lub sądy administracyjne. 

W praktyce kalkulowania ulgi B+R, z jednej strony, można zidentyfikować wiele składników wynagrodzeń, co do których przepisy były i są jasne pod kątem uwzględniania ich do kosztów kwalifikowanych (w odpowiedniej części), np. wynagrodzenie zasadnicze, czy wynagrodzenie za godziny nadliczbowe. Niemniej, z drugiej strony - niejednokrotnie pojawiały się wątpliwości, czy do kosztów kwalifikowanych można zaliczać należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy (takiej jak np. urlop czy choroba), w takiej proporcji, w jakiej pracownik realizował działalność B+R w ramach swojego czasu pracy. 

Pomimo licznych rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zaliczanie usprawiedliwionych nieobecności do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R budziło wiele kontrowersji i niepewności wśród podatników (szczególnie dotyczy dużych przedsiębiorstw, w odniesieniu do których różnica z zastosowanego podejścia ws. omawianego zagadnienia mogła sięgać tysięcy czy nawet setek tysięcy PLN w oszczędności z rozliczenia ulgi B+R za dany rok). Dotychczasowe podejście Dyrektora KIS do tego zagadnienia wykluczało możliwość uwzględniania należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy jako kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R. Wraz z wydaniem Interpretacji ogólnej, Minister Finansów potwierdził kształtującą się w orzecznictwie linię interpretacyjną pozytywną dla podatnika w zakresie bazy kosztowej. Podejście do tego zagadnienia zastosowane w Interpretacji ogólnej stanowi, że należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy mogą stanowić koszty kwalifikowane do ulgi B+R (wg proporcji zaangażowania poświęconego na działalność B+R w części lub całości ogólnego czasu pracy). 

Natomiast, bezpośrednio w odniesieniu do rozumienia pojęcia ogólnego czasu pracy, w naszej ocenie, Interpretacja ogólna jest negatywna dla podatników. W szczegółach, MF powołał się na publikację “Kodeks pracy. Komentarz, wyd. 32” K. Walczak (red.), podkreślając, że „zarówno doktryna, jak i orzecznictwo konsekwentnie wiążą prawo do urlopu z istnieniem stosunku pracy”. Wg MF:

“Prawo do urlopu polega na uprawnieniu do okresowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Co za tym idzie tzw. ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy. Dodatkowo, na mocy art. 92 Kodeksu pracy pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim”.

Naszym zdaniem, w tym zakresie została przyjęta błędna wykładnia polegająca na przyjęciu, że w definicji ogólnego czasu pracy pracownika określonej w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT zawiera się także czas przebywania pracownika na urlopie, czas jego choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Takie podejście naszym zdaniem, osłabia pozytywne skutki obowiązywania ulgi B+R. 

Wydana 13 lutego 2024 r. pierwsza Interpretacja ogólna MF ws. ulgi B+R, naszym zdaniem, może zatem wzbudzać kontrowersje. W świetle obowiązujących przepisów, wskazane pojęcie należy rozumieć zgodnie z Kodeksem Pracy (KP) i kluczowy zdaje się tutaj art. 128 § 1, wg którego

“czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy”.

W tym zakresie MF powołał się m.in. na Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 września 2020 r. (sygn. III PK 38/19), zawężająco - w naszej ocenie - go interpretując, tj. pomijając fakt, że przywołana norma integralnie wiąże się z koniecznością pozostawania przez pracownika w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Bowiem, słusznie - naszym zdaniem wskazał Sąd Najwyższy we wskazanym wyroku, iż z definicji zawartej w art. 128 § 1 KP można wyodrębnić dwa elementy czasu pracy. 

“Pierwszy z nich to pozostawanie w dyspozycji pracodawcy, a drugi to obecność w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Oba te składniki, co do zasady, powinny wystąpić łącznie, aby można było stwierdzić, że dany okres jest uznawany za czas pracy. Zasadniczo, pozostawanie pracownika w dyspozycji pracodawcy oznacza pełną jego zdolność psychofizyczną i „gotowość do wykonywania pracy oraz poleceń kierownictwa pracy, zgodnie z zasadą podporządkowania”

Tym samym, nie podzielamy interpretacji MF ws. rozumienia ogólnego czasu pracy pod kątem art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, czy analogicznego przepisu w Ustawie o PIT (26e ust. 2 pkt 1 wspomnianej ustawy).

Jednocześnie, naszym zdaniem, zgodzić się należy ze stanowiskiem MF, że do bazy kosztowej można wliczać należności z tytułu usprawiedliwionych nieobecności i pod tym kątem Interpretację ogólną oceniamy jako pozytywną dla podatników.