Wybór optymalnej formy prawnej prowadzenia biznesu nie stanowi unikania opodatkowania nawet gdy dominującym motywem dla jego dokonania pozostają kwestie fiskalne

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą potwierdzającą, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nie będzie stanowiło unikania opodatkowania, mimo że jego skutkiem będzie brak obowiązku zapłaty daniny solidarnościowej. Nie zmieni tego nawet nietypowe ukształtowanie spółki komandytowej, w której osoba fizyczna będzie komplementariuszem uprawnionym do 99,99% zysku w tym podmiocie. 

Opinia zabezpieczająca została wydana dla transparentnej podatkowo spółki jawnej której wspólnikami pozostawali: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz osoba fizyczna. Wniosek dotyczył zmiany formy prawnej spółki na spółkę komandytową. Osoba fizyczna miała po przekształceniu stać się komplementariuszem spółki (wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem), posiadającym w niej większościowy udział (99,9%) zaś spółka z o.o. komandytariuszem.

Spółka zidentyfikowała, że przekształcenie może wiązać się z dwoma korzyściami podatkowymi:

1) wyłączeniem opodatkowania PIT wspólników spółki jawnej, ze względu na fakt że podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku od dochodu spółki w miejsce wspólników spółki stanie się sama spółka

Dochód osiągany przez transparentną spółkę jawną jest opodatkowany podatkiem dochodowym po stronie jej wspólników. W omawianym przypadku osoba fizyczna rozliczała ten dochód według stawki liniowej, która wynosi 19%. W związku z tym, że spółka komandytowa jest traktowana jako podatnik (inaczej niż transparentna spółka jawna) przekształcenie miało wiązać się z brakiem opodatkowania na bieżąco po stronie wspólnika. Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym przez spółkę jako płatnika, podlegałyby jedynie wypłaty ze spółki. Równocześnie ze względu na piastowanie przez osobę fizyczną funkcji komplementariusza, przysługiwałoby jej prawo odliczenia od zryczałtowanego podatku należnego od wypłat równowartości daniny zapłaconej przez spółkę. Efektywnie spodziewano się, że mechanizm odliczenia sprawi, że po stronie komplementariusza nie powstanie podatek do zapłaty.

2) brakiem obowiązku zapłaty przez wspólników daniny solidarnościowej.

Przyszły komplementariusz, wskutek dokonania przekształcenia spółki, miał osiągnąć również korzyść podatkową w postaci braku obowiązku uiszczania daniny solidarnościowej. Dochód z udziału w transparentnej spółce jawnej jest bowiem traktowany na gruncie PIT jako przychód z działalności gospodarczej objęty obowiązkiem zapłaty daniny, podczas gdy wypłaty ze spółki komandytowej są traktowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód tego typu, zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o CIT, nie stanowi podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Opinia Szefa KAS

W postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej Szef KAS rozstrzyga czy w danej sprawie mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania, które może być kwestionowane na gruncie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W efekcie w postępowaniu takim Szef KAS bada m.in. czy celem działania podatnika było osiągnięcie korzyści podatkowej, czy korzyść ta pozostaje sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu a także czy sposób działania obrany przez podatnika jest sztuczny. 

Wnioskodawca wskazał, że celem planowanego przekształcenia, miało pozostawać wprowadzenie motywacyjnego programu menedżerskiego, który miał być skierowany do kluczowych pracowników i kontraktorów, którzy mają istotny wpływ na rozwój produktów oraz wypracowany zysk. Program motywacyjny zakładał zastąpienie dotychczasowego systemu premiowego otrzymaniem przez wskazane osoby udziału w zysku spółki. Wnioskodawca argumentował chęć wdrożenia nowego systemu motywacyjnego dążeniem do uznania pracy kluczowych pracowników, umocnieniem ich znaczenie, bliższym związaniem ich ze spółką oraz motywowaniem do działań ukierunkowanych na generowanie zysku przez spółkę.

Szef KAS uznał jednak, że głównym celem przekształcenia pozostawało osiągnięcie korzyści podatkowej. Wskazał on że wnioskodawcy nie wykazali, że bez przekształcenia w spółkę komandytową oraz bez wprowadzenia programu menedżerskiego spółka miałaby problem ze stabilnością personelu czy motywowaniem go. Organ wskazał też, że nic nie wskazuje na to, że zakładane cele ekonomiczne nie mogłyby zostać osiągnięte przez spółkę w obecnej formie prawnej. W ocenie Szef KAS większość celów, które zostały wskazane przez wnioskodawcę można osiągnąć bez dokonywania przekształcenia spółki w spółkę komandytową. W efekcie organ przyjął, że głównym celem przekształcenia, pozostawało osiągnięcie przez podatnika korzyści podatkowej. 

Mimo powyższego Szef KAS stwierdził, że w omawianej sprawie nie mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania.

Organ wskazał, że korzyści podatkowej w postaci braku podwójnego opodatkowania po stronie komplementariusza nie można uznać za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Wskazał on, że celem ustawodawcy było wyłączenie podwójnego opodatkowania komplementariusza, jako wspólnika odpowiedzialnego za zobowiązania tej spółki. Prawo korzystania przez komplementariusza z kredytu podatkowego jest więc immanentną cechą konstrukcją opodatkowania spółki komandytowej. Warto podkreślić, że brak sprzeczności stwierdzono mimo nietypowej struktury spółki komandytowej, w której osoba fizyczna miała objąć funkcję komplementariusza, dysponującego 99,9% udziałem w zysku a drugim wspólnikiem pozostawać miała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. 

W tym zakresie Szef KAS wskazał wyraźnie, że podatnik ma prawo wyboru formy prawnej, pod którą chce prowadzić działalność gospodarczą, nawet jeżeli dominującym motywem dla jego decyzji pozostają kwestie fiskalne. Podkreślił, że prawo to stanowi przejaw korzystania z konstytucyjnej wolności działalności gospodarczej. Z tych też powodów Szef KAS uznał, że sposób działania podatnika nie może być uznany za sztuczny bowiem nie sposób uznać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby takiego sposobu działania.

Szef KAS wskazał również, że korzyść podatkowa w postaci braku obowiązku zapłaty daniny solidarnościowej nie może zostać uznana za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Uznał bowiem, że brak obowiązku zapłaty tej daniny jest związany z faktem, iż ustawodawca uznał spółkę komandytową za osobę prawną a dochód z niej za dochód z udziału w zyskach osób prawnych nie podlegający tej daninie. 

Nasz komentarz

Wydana opinia zabezpieczająca wydaje się istotna. Potwierdza ona swobodę wyboru przez przedsiębiorcę optymalnej podatkowo formy prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślono w niej, że nawet w sytuacji gdy dominującym motywem dla wyboru określonej formy prowadzenia działalności jest motyw fiskalny nie daje to podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. 

Istotne dla dalszej praktyki może pozostawać również stwierdzenie Szef KAS, iż mimo że dominującym motywem przyświecającym podatnikowi było dążenie do osiągnięcia korzyści fiskalnej jego działań nie można uznać za sztuczne. Powyższe pozostaje o tyle ważkie, że zgodnie z literalną definicją nie jest sztucznym taki sposób działania, który zostałby zastosowany w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wskazana opinia potwierdza jednak, że sam fakt, iż podatnik podejmuje działania z powodów fiskalnych, nie oznacza automatycznie sztuczności jego działania.

Wskazane rozstrzygnięcie, pozostaje w naszej ocenie trafne. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala kwestionować jedynie te korzyści podatkowe, które pozostają sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W przypadku gdy ustawodawca różnicuje zasady opodatkowania dla poszczególnych form prawnych prowadzenia biznesu korzyści płynących z wyboru jednej z nich nie można uznać za sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu czy sztuczną. Wybór przez podatnika optymalnej podatkowo drogi działania, spośród alternatyw stworzonych przez ustawodawcę, nie stanowi obejścia prawa (unikania opodatkowania).

Jak pokazuje praktyka granica swobody wyboru formy prowadzenia działalności może być jednak dyskusyjna. Świadczy o tym m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1307/21, w którym Sąd ten zgodził się z Szefem KAS, że podział biznesu na wiele spółek, co miało pozwolić grupie na uniknięcie podatku od sprzedaży detalicznej, pozostawał niedozwolonym unikaniem opodatkowania.