Transfer znaków towarowych do innych spółek, umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, może stanowić unikanie opodatkowania (opinia rady PUO)

Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania ("Rada PUO") w uchwale z 7 lipca 2022 r. nr 6/2022 uznała czynności podatnika, których efektem była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego, którego podatnik wcześniej był właścicielem, za podjęte w celu obniżenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała ona na możliwość zastosowania do takich czynności GAAR, mimo że zostały one zrealizowane przed wejściem tej normy w życie.

Stan faktyczny sprawy

W latach 2012-2013 do spółki komandytowo-akcyjnej nr 1 wniesiono aportem przedsiębiorstwo wraz ze znakami towarowymi. Następnie utworzono nową spółkę komandytowo-akcyjną (Spółka nr 2), do której wniesiono aport w postaci działu marketingu spółki nr 1 oraz znaki towarowe. Równocześnie spółka nr 1 objęła akcje w kapitale zakładowym spółki nr 2. Pomiędzy tymi podmiotami doszło do zawarcia wyłącznej umowy licencji znaków towarowych z możliwością zbycia ich na rzecz innego podmiotu.

W 2015 r. spółka nr 2 dokonała sprzedaży znaków towarowych na rzecz spółki z o.o.. W celu uregulowania należności z tego tytułu spółka z o.o. wyemitowała obligacje, które objęła spółka nr 2. Pomiędzy tymi podmiotami dokonano zabezpieczenia transakcji m.in. zawarto umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie znaków towarowych. Rozliczenie pomiędzy stronami nastąpiło w sposób, który Szef KAS określił jako cyrkularny.

Zwieńczeniem całego procesu było zawarcie pomiędzy spółką z o.o., a spółką nr 1 wyłącznej umowy licencji znaków towarowych bez możliwości zbycia znaków towarowych na rzecz innego podmiotu.

Szef KAS zakwestionował możliwość rozpoznania przez spółkę nr 1 korzyści podatkowej w postaci obniżenia przez podatnika zobowiązania podatkowego o kwotę stanowiącą 19% uiszczonych należności licencyjnych.

Rozstrzygnięcia Rady PUO

Rada PUO stwierdziła, że w analizowanej sprawie działania podatnika można uznać za spełniające kryteria do zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Rada zwróciła uwagę na zależności osobowe i kapitałowe zachodzące pomiędzy trzema spółkami zaangażowanymi w transakcje. Zdaniem Rady uzasadniały one rozpatrywanie ogółu dokonywanych czynności łącznie jako jednego zespołu czynności.

W odniesieniu do przesłanki uzyskania korzyści podatkowej bezsporne pozostawało, że wskazany zespół czynności umożliwił uzyskanie przez podatnika prawa do uwzględnienia w KUP kwoty opłat licencyjnych. 

Zdaniem Rady spełniona została też przesłanka działania przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej. W wyniku podpisania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie znaków towarowych prawo ich własności powróciło do spółki nr 2 w związku z tym nadal znajdowało się w grupie podatkowej podatnika. Dlatego za chybiony Rada uznała argument odnoszący się do dążenia do ochrony przed przejęciem znaków towarowych przez podmioty powstające wskutek realizowanej przez podatnika koncentracji. Po analizie zgromadzonego materiału Rada nie dała wiary również argumentom dot. zwiększenia efektywności poprzez wydzielenie ZCP w tym znaków towarowych uznając tak przedstawione cele za mało istotne a w korelacji z podjętymi dalej czynnościami sztuczne.

Brak racjonalnego uzasadnienia, innego niż osiągnięcie korzyści podatkowej, dla podziału dokonanej operacji na szereg czynności wzajemnie się kompensujących podobnie jak cyrkularny sposób dokonania płatności świadczył, zdaniem Rady PUO, o sztuczności podjętych działań. 

W wyniku dokonania czynności spółka nr 1 doprowadziła do sytuacji, w której nabyte w drodze aportu przedsiębiorstwa znaki towarowe, które nie podlegały u niej amortyzacji, a także znaki towarowe przez nią wytworzone zostały przeniesione do innego podmiotu, co pozwoliło na zwiększenie kosztów uzyskania przychodu o opłaty licencyjne związane z korzystaniem z tych aktywów. Takie działanie Rada PUO oceniła jako sprzeczne z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Dlatego Rada PUO stwierdziła, że w sprawie może znaleźć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Zdaniem Rady PUO przeszkody ku temu nie może stanowić fakt, że ogół czynności został dokonany przed wejściem w życie klauzuli. Sama korzyść podatkowa zmaterializowała się bowiem już po jej wejściu w życie.

Komentarz PwC

Opinia Rady PUO jest drugą z kolei odnoszącą się do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów opłat licencyjnych od znaków towarowych. W obu przypadkach Rada PUO uznała działania podatnika polegające na wydzieleniu znaków do spółki celowej za ukierunkowane na unikanie opodatkowanie, mimo że przeniesienie znaków towarowych na spółkę celową, która udzieliła licencji podatnikowi miało miejsce przed wejściem w życie GAAR. 

Stosowanie klauzuli do korzyści uzyskanych na skutek działań zrealizowanych przed wejściem w życie GAAR, chociaż uprawnione na gruncie literalnego brzmienia normy intertemporalnej* pozostaje kontrowersyjne. Świadczyć o tym może wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2022 r., w którym Sąd ten uchylił decyzję wydaną przez Szefa KAS odnoszącą się do pierwszego z postępowań dotyczących znaków towarowych zaopiniowanego pozytywnie przez Radę. W uzasadnieniu wskazanego wyroku wskazano, że prawidłowe stosowanie art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a i nast. O.p., wyłączające retroaktywne jej stosowanie (z zastrzeżeniem stosowania jej retroaktywnie na korzyść podatnika o czym była mowa wyżej), wymaga, uznania, że brak jest możliwości dokonywania przekwalifikowania czynności (na czynność odpowiednią) za okres sprzed wejścia klauzuli w życie (i w dniu jej wejścia w życie) i tym samym wywodzenia z tego wystąpienia korzyści podatkowej, która mogłaby zostać zniwelowana wskutek zastosowania klauzuli. 

Niezależnie od licznych wątpliwości intertemporalnych, w tego typu sprawach kontrowersyjne pozostaje również to czy osiągnięta przez podatnika korzyść w postaci rozpoznania w kosztach opłat licencyjnych od znaków towarowych w istocie pozostaje sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W przypadku korzystania z aktywów należących do innego podmiotu przepisy podatkowe wręcz narzucają bowiem obowiązek ponoszenia na jego rzecz obciążeń. W doktrynie podnosi się w związku z tym, że sprzeczność korzyści podatkowej w podobnych sprawach wynika nie z tego, że podmiot rozpoznaje w kosztach opłaty licencyjne, a z tego że spółka celowa najczęściej, nabyła znak towarowy w sposób, który umożliwił jego amortyzację od wartości rynkowej, przy równoczesnym braku efektywnego opodatkowania ceny sprzedaży po stronie jego zbywcy.  

* W myśl przepisu intertemporalnego klauzulę stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejście w życie tej normy. Pierwotny projekt przepisu przewidywał stosowania klauzuli do czynności dokonanych po dniu wejście w życie tej normy.