W najnowszej uchwale nr 1/2021 z dnia 1 marca 2021 r. Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (“Rada PUO”) odniosła się do zasadności zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) w odniesieniu do czynności związanych z wydzieleniem znaków towarowych do spółki celowej i następnie ich licencjonowaniem na rzecz pierwotnego właściciela.
Stan faktyczny sprawy
Podmiot, który realizował m.in. projekty deweloperskie i sprzedawał mieszkania (“Podatnik”), w 2010 r. dokonał lekkiej modyfikacji znaku towarowego a następnie wniósł go do spółki komandytowo-akcyjnej, której pozostawał akcjonariuszem. Pierwotny właściciel znaku oraz inne spółki z jego grupy kapitałowej podpisały ze spółką komandytowo-akcyjną umowę na jego licencjonowanie. Dwa tygodnie później później znak został sprzedany przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki jawnej, w której pierwotnemu właścicielowi przysługiwało 99% udziałów. Również ta spółka licencjonowała znak towarowy na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej Podatnika. Za całość działań marketingowych odpowiadał, na podstawie umowy licencyjnej Podatnik jako licencjobiorca.
W 2016 r. dzięki przeprowadzonym działaniom Podatnik, jako wspólnik spółki jawnej, rozpoznał w kosztach podatkowych 7 109 146,56 PLN odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego. Przychód z opłat licencyjnych spółki jawnej został skompensowany kosztem licencji u Podatnika. W 2017 r. Spółka jawna została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie połączyła się z Podatnikiem (jako spółką przejmującą). W efekcie znaki towarowe wróciły do jego majątku.
Decyzja o wyodrębnieniu i przeniesieniu znaku towarowego do spółki celowej była uzasadniana przez Podatnika, przyjęciem modelu działalności w ramach grupy kapitałowej za pośrednictwem szeregu zależnych spółek celowych. Dodatkowo Podatnik wskazywał, że banki, które finansowały jego przedsięwzięcia deweloperskie, rekomendowały mu prowadzenie poszczególnych zadań inwestycyjnych poprzez spółki celowe, w celu ograniczenia ryzyka dla dewelopera i banku.
W toku postępowania organy dokonały ustaleń, które w ich ocenie podważały powyższą argumentację. Ustaliły one, że Spółki celowe utworzone w celu zarządzania znakiem towarowym nie zatrudniały pracowników oraz nie posiadały majątku. W celu realizacji inwestycji deweloperskich podatnik utworzył w istocie tylko jeden taki podmiot. Co więcej zgodnie z dokumentacjąa cen transferowych za lata 2013-2015, którą podatnik przygotował w odniesieniu do umów pożyczek wewnątrzgrupowych, przewaga konkurencyjna grupy kapitałowej do której należy Podatnik, miała wynikać właśnie z braku udziału spółek celowych w realizacji poszczególnych projektów. Również prezes zarządu podatnika w wywiadach prasowych podkreślał, że odmiennie niż większość podmiotów na rynku, nie prowadzi on działalności gospodarczej za pośrednictwem spółek celowych.
Szef KAS w decyzji z 25 września 2020 r. uznał, że w odniesieniu do rozliczenia Podatnika znajduje zastosowanie GAAR. Uznał on iż celem zrealizowanych działań było obniżenie przez Podatnika zobowiązania w CIT za 2016 r. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania opłat licencyjnych z tytułu licencji na użytkowania znaku towarowego oraz 99% odpisów amortyzacyjnych. Szef KAS stwierdził, że zidentyfikowany zespół czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zastosowany sposób działania miał sztuczny charakter, a uzyskana korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej.
Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o zasięgnięcie opinii Rady PUO.
Rozstrzygnięcia Rady PUO
Rada PUO przyznała Szefowi KAS rację, że opisywany powyżej zespół czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania oraz brak jest przesłanek uniemożliwiających zastosowania GAAR. Rada PUO stwierdziła m.in., że rozważania dotyczące przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej zazębiają się w pewnym zakresie z analizą sztuczności sposobu działania. Na etapie weryfikacji możliwości zastosowania GAAR porównaniu powinny podlegać ewentualnie deklarowane przez podatnika ekonomiczne lub gospodarcze cele podjętej czynności z korzyścią podatkową osiągniętą przez tego podatnika w wyniku tej czynności. Rada PUO uznała, że zastosowany przez Podatnika zespół czynności miał przede wszystkim na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Wskazane przez Podatnika cele ekonomiczne i gospodarcze należy uznać za mało istotne z perspektywy osiągniętej przez Podatnika korzyści podatkowej.
Analizując przesłankę sztuczności Rada PUO stwierdziła, iż przy ocenie występowania sztuczności wystarczające jest stwierdzenie zaistnienia tylko jednej z przesłanek sztuczności wymienionych w art. 119c Ordynacji podatkowej. W komentowanej sprawie Rada PUO uznała, że ma miejsce wystąpienie przesłanek: elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących (jako że Podatnik ostatecznie ponownie nabył własność znaku towarowego w wyniku połączenia) oraz angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Dodatkowo o sztuczności działania świadczyć miał krótki upływ czasu pomiędzy dokonanymi poszczególnymi czynnościami przez podatnika i podmioty z nim powiązane, np. pomiędzy wniesieniem aportem znaku towarowego do spółki komandytowo-akcyjnej, a jego sprzedażą przez tą spółkę do spółki jawnej, upłynęły tylko dwa tygodnie.
Rada PUO wskazała, że przesłanka sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu powinna wynikać z okoliczności danej sprawy. Tym samym w ocenie Rady można przyjąć, że owa sprzeczność jest warunkowana występowaniem określonych okoliczności, do których należy zaliczyć, sztuczność działania oraz działanie przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Rada PUO powtórzyła swoje stanowisko zaprezentowane w poprzednich uchwałach, iż przesłanka sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej jest w związku z tym przesłanką w pewnym stopniu “samospełniającą się” w przypadku gdy zostanie wykazane sztuczne działanie dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.
Skoro zatem sztuczność i działanie w celu osiągnięcia korzyści warunkuje uznanie działania sprzecznego z przedmiotem i celem przepisu, należy przyjąć, że działanie sprzeczne z „przedmiotem i celem" nie dotyczy przepisu, który podatnik zastosował, ale który powinien był zastosować, gdyby nie działał w sposób sztuczny i nie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zatem warunkiem jest tu wskazanie przepisu adekwatnego (referencyjnego).
Rada PUO uznała, iż czynnością odpowiednią byłoby bezpośrednie zawarcie przez Podatnika umów licencyjnych z pozostałymi spółkami z grupy kapitałowej bez ich uprzedniego transferu do spółki celowej. Dokonując czynności odpowiedniej podatnik nie miałby możliwości, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, rozpoznać jako kosztów podatkowych opłat licencyjnych oraz części odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego, jako że sam wytworzył ten znak towarowy.
Kwestie intertemporalne
Prawie połowa treści uchwały dotyczy wątpliwości, jakie może budzić problematyka intertemporalna związana ze stosowaniem GAAR, w szczególności w kontekście zgodności tych regulacji z Konstytucją, a konkretnie z art. 2 (wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego), art. 31 ust. 2 (wyrażającym zasadę równości wszystkich wobec prawa) oraz art. 217 (określającym zasady nakładania podatków) Konstytucji.
Analizowana sprawa jest o tyle specyficzna iż dotyczyła ona m.in. odpisów amortyzacyjnych, które były dokonywane w okresach miesięcznych w ciągu całego roku 2016, a więc także w momencie, w którym w polskim prawodawstwie wewnętrznym nie obowiązywał jeszcze GAAR. Warto wspomnieć, że kwestie dotyczące zagadnień intertemporalnych były już wcześniej szeroko komentowane przez Radę POU w uchwale nr 4/2019 z dnia 18 grudnia 2019 r. Jednakże wtedy przedmiotem rozstrzygnięcia rady PUO był stan faktyczny w całości zrealizowany przed wejściem w życie GAAR. Po wejściu w życie GAAR doszło tylko do rozliczenia podatkowego transakcji z uwagi na koniec roku podatkowego. W obu uchwałach Rada PUO uznała, że formułowanie jakichkolwiek tez czy hipotez w kwestii ewentualnej niekonstytucyjności normy intertemporalnej wprowadzającej GAAR nie należy do uprawnień Rady PUO i należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie Rada PUO stwierdziła, że w indywidualnych sprawach ma prawo zająć stanowisko w kwestii właściwego rozumienia i stosowania przepisów przejściowych.
Analizując kwestie tego czy GAAR może znaleźć zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed 15 lipca 2016 r., a więc wejściem GAAR w życie. Rada PUO wskazała, że momentem osiągnięcia korzyści podatkowej w podatku CIT jest w jej ocenie najwcześniej koniec roku podatkowego. W efekcie przyjęła ona, że przez pryzmat przepisów GAAR korzyść podatkowa została osiągnięta przez podatnika po wejściu w życie klauzuli. Podejście takie nie jest w naszej ocenie wolne od kontrowersji. W doktrynie prezentowane są bowiem poglądy, że korzyść podatkowa powstaje już w momencie rozpoznania kosztu podatkowego. W takim ujęciu GAAR nie mógłby zaś mieć zastosowania do kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz należności licencyjnych rozpoznanych przed 15 lipca 2016 r.
Rada PUO, co prawda stwierdziła, iż formalnie GAAR na gruncie reguły intertemporalnej może znaleźć zastosowanie, nabrała jednak wątpliwości czy w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie odpisów amortyzacyjnych do korzyści podatkowych osiągniętych przed 15 lipca 2020 r. nie stanowi działania prawa wstecz. O retroaktywnym działaniu prawa zdaniem Rady PUO mówimy wtedy, gdy nowe prawo stosuje się do zdarzeń „zamkniętych w przeszłości", zakończonych przed wejściem w życie nowych przepisów. Nie można ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości, a w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjmować, co wielokrotnie było wyrażane w orzecznictwie, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość. Z retrospektywnością prawa mamy do czynienia wtedy, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze „otwartym", ciągłym, takie, które nie znalazły jeszcze swojego zakończenia („stosunki w toku"), które rozpoczęły się, powstały pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy.
Rada PUO w swojej uchwale wskazuje na pewne cechy CIT, które mogą wpłynąć na konstytucyjność przepisów przejściowych wprowadzających GAAR. Podkreśla ona że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych (na niekorzyść podatnika) w trakcie roku podatkowego oraz że rozliczenie CIT jest dokonywane w postaci zaliczek miesięcznych płaconych na poczet podatku, a niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek uważa się za zaległość podatkową. Ostatecznie jednak stwierdza ona, że nie jest organem właściwym do rozstrzygania o konstytucyjności przepisów.
Autorzy:
