Wartości niematerialne i prawne – limity odliczenia w uldze B+R

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych Spółka – dla celów ustalenia limitu odliczenia kwalifikowanych kosztów – może stosować limity obowiązujące w roku podatkowym, w którym odpisy amortyzacyjne są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od momentu rozpoczęcia oraz czasu trwania prac rozwojowych.

Okoliczności sprawy

W ramach Działalności B+R, Spółka wskazała, że ponosi różnego rodzaju koszty, w tym wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"). W szczególności, w celu realizacji Działalności B+R Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych (dalej: "Specjaliści B+R"). W związku z tym, Spółka ponosiła na rzecz poszczególnych Specjalistów B+R koszty:

• należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"), oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 350 z późn. zm., dalej: "ustawa o SUS"), składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także,
• należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

(dalej łącznie jako: "Koszty B+R").

Spółka ujmowała/ujmuje wydatki związane z zakończonymi Projektami jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, tj. odpisy od projektów zakończonych i wpisanych do rejestru wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "WNiP"), a następnie amortyzowanych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT), przy czym, Projekty te spełniają warunki, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a-c ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe, Spółka powzięła wątpliwość, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ponoszone przez nią Koszty B+R, rozliczone zgodnie z Wariantem 1, mogą zostać objęte ulgą B+R na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Spółka powzięła również wątpliwość, czy przy ustalaniu wysokości odliczenia kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, prawidłowe jest przyjęcie limitów wynikających z art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT odrębnie dla każdego rodzaju kosztu wymienionego w art. 18d ust. 2 pkt 1–4a tej ustawy, obowiązujących w roku zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od momentu rozpoczęcia oraz czasu trwania poszczególnych Projektów.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji z dnia 11 września 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.376.2025.1.ZK, potwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Spółkę jednocześnie odstępując od oceny prawnej.

Spółka w przedstawianym uzasadnieniu wskazała, że w przypadku Kosztów B+R skapitalizowanych jako element wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych i rozliczanych podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu wysokości kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, należy stosować limity wynikające z art. 18d ust. 7 pkt 3 tej ustawy właściwe dla poszczególnych rodzajów kosztów składających się na wartość początkową WNiP, obowiązujące w roku podatkowym, w którym odpisy amortyzacyjne są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od momentu rozpoczęcia oraz czasu trwania prac rozwojowych, co znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych i pozostaje zgodne z literalnym brzmieniem przepisów oraz celem ulgi B+R.

Spółka, dla uzasadnienia wskazanej argumentacji, przywołała również stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w analogicznej sprawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.285.2023.2.ZK.

Komentarz PwC

W przypadku wyboru przez metody rozliczenia kosztów prac rozwojowych poprzez odpisy amortyzacyjne, zastosowanie znajduje art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, który umożliwia objęcie ulgą B+R odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym. Warunkiem jest ustalenie proporcji, w jakiej w wartości początkowej tych składników majątku pozostają koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a oraz ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, za WNiP mogą zostać uznane prace rozwojowe, jeżeli:

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Spełnienie tych przesłanek jest warunkiem uznania nakładów poniesionych na prace rozwojowe za składnik majątku podlegający amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym, odpisy amortyzacyjne od takich WNiP mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R, o ile spełnione są warunki wynikające z art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a-c ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, w przypadku WNiP, w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tego WNiP odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

W kontekście powyższego, zaprezentowane przez Dyrektora KIS należy ocenić jako korzystne dla podatników wykorzystujących możliwości związane z tworzeniem wartości niematerialnych i prawnych w ramach prowadzonych prac rozwojowych. Kluczowym elementem wykładni organu jest przyjęcie, że Wnioskodawca ma prawo zastosować limit odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, właściwy dla roku podatkowego, w którym odpisy amortyzacyjne są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji podejście to prowadzi do ujednolicenia zasad traktowania kosztów wynagrodzeń dla celów ulgi B+R – niezależnie od tego, czy zostały one rozpoznane bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodów, czy też skapitalizowane w wartości niematerialnej i prawnej, a następnie rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne. Oznacza to, że w obu przypadkach podatnicy mogą co do zasady stosować analogiczny poziom preferencji podatkowej, co przekłada się na tożsamy limit odliczenia dla tej kategorii kosztów (200%). Taka interpretacja wspiera zasadę równości podatkowej i ogranicza wpływ przyjętej polityki rachunkowo-podatkowej na poziom ulgi B+R, zapewniając bardziej neutralne oraz przewidywalne warunki korzystania.