Optymalizacja procesu produkcyjnego nie zawsze jest kwalifikowana jako B+R – restrykcyjne podejście Dyrektora KIS do projektów modernizacyjnych

Działalność badawczo‑rozwojowa w sektorze produkcyjnym często przybiera postać projektów modernizacyjnych, obejmujących zmianę konfiguracji technologicznej, dostosowanie parametrów pracy urządzeń oraz testowanie wariantów organizacji linii produkcyjnej. W praktyce podatnicy nierzadko kwalifikują tego typu prace jako B+R, argumentując twórczy charakter działań, element niepewności oraz systematyczne prowadzenie projektu. Najnowsza interpretacja Dyrektora KIS pokazuje jednak, że w przypadku projektów ukierunkowanych na usprawnienie procesu produkcyjnego organy mogą przyjmować podejście restrykcyjne, uznając takie działania za standardowe i niewykraczające poza typową aktywność branżową, a w konsekwencji wyłączając je z definicji B+R. 

Stan faktyczny 

Podatnik (Spółka, Wnioskodawca) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS, Organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi badawczo‑rozwojowej (B+R), o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie wskazano, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia wcześniej prowadzonej działalności (prowadzonej w formie działalności osoby fizycznej), a po przekształceniu kontynuowała dotychczasowy profil działalności. 

Wnioskodawca podkreślił, że nie posiada statusu centrum B+R oraz nie prowadzi działalności w ramach SSE/PSI, tj. nie korzysta ze zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Projekt miał być realizowany w określonym przedziale czasowym, a koszty jego realizacji były pokrywane ze środków własnych Spółki oraz nie były i nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie ani odliczane w ramach innych preferencji. 

Przedmiotem projektu była zmiana i usprawnienie procesu produkcyjnego, w ramach której Spółka prowadziła szereg prac organizacyjnych i technicznych. W opisie wskazano m.in. działania obejmujące opracowywanie i testowanie różnych konfiguracji technologicznych wyposażenia, projektowanie i weryfikowanie układów rozmieszczenia linii, dostosowywanie parametrów pracy urządzeń, opracowanie rozwiązań konstrukcyjnych w obszarze transportu i elementów linii, wprowadzanie modyfikacji systemowych oraz opracowanie koncepcji rozwiązań usprawniających proces. 

W związku z realizacją projektu Spółka ponosiła różnego rodzaju wydatki, w szczególności na nabycie środków trwałych, materiałów, surowców i usług obcych. Ponadto ponoszone były koszty wynagrodzeń pracowników (w tym m.in. wynagrodzenie zasadnicze, godziny nadliczbowe, nagrody i dodatki), a także koszty składek na ubezpieczenia społeczne finansowane przez Spółkę. Wnioskodawca prowadził ewidencję czasu pracy pozwalającą określić, jaka część ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu była przeznaczona na realizację zadań projektowych. Spółka planowała skorzystać z ulgi B+R poprzez korektę zeznania CIT‑8 za 2024 r. oraz rozliczenie ulgi w zeznaniu CIT‑8 za 2025 r. 

Wnioskodawca zadał dwa kluczowe pytania: (1) czy opisane działania w ramach projektu spełniają definicję działalności B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, oraz (2) czy Spółka może zaliczać do kosztów kwalifikowanych koszty pracownicze w tej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektu pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. 

Stanowisko Organu 

Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, tj. odmówił kwalifikacji opisanych działań jako działalności B+R w rozumieniu ustawy o CIT. W konsekwencji — wobec negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 — organ wskazał, że rozstrzyganie pytania nr 2 stało się bezprzedmiotowe. 

W uzasadnieniu organ przypomniał, że dla uznania aktywności podatnika za działalność B+R konieczna jest łączna realizacja przesłanek wynikających z art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT, w szczególności: twórczego charakteru, systematyczności, oraz celu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Organ zaakcentował również, że prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, procesów i usług — nawet jeżeli mają charakter ulepszeń. 

Kluczowe znaczenie miała ocena przesłanki twórczości. Organ wskazał, że działalność B+R powinna prowadzić do tworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań, odróżniających się od rezultatów typowych działań gospodarczych podatnika i rynku. Na tle przedstawionego opisu Dyrektor KIS uznał, że prace prowadzone w ramach projektu — obejmujące m.in. zmianę procesu produkcyjnego, opracowywanie koncepcji usprawnień i ulepszeń oraz dostosowanie parametrów pracy urządzeń — nie służą bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych albo istotnie ulepszonych produktów, procesów lub usług w rozumieniu definicji B+R. Organ ocenił, że nie można im przypisać twórczego, innowacyjnego charakteru w rozumieniu ustawy. 

Wprost wskazano, że opisane działania stanowią w istocie prace standardowe, wykonywane w danej branży w celu osiągnięcia możliwie wydajnej produkcji, a więc mieszczą się w ramach typowej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że projekt obejmował intensywne prace organizacyjne i techniczne mające na celu dostosowanie procesu do warunków eksploatacyjnych, co nie pozwala przyjąć, że mamy do czynienia z działaniami twórczymi i innowacyjnymi obarczonymi niepewnością co do końcowego wyniku w sposób właściwy dla działalności B+R. 

Dyrektor KIS zaakcentował również, że o ile prace rozwojowe mogą obejmować usprawnienia istniejących rozwiązań, o tyle muszą one stanowić „coś więcej” niż rutynowe dostosowanie do zmieniających się warunków; powinny oznaczać przełamanie określonego standardu technicznego i gospodarczego. W analizowanej sprawie organ uznał, że działania Spółki nie wiązały się z podejmowaniem prób znacząco wykraczających poza praktykę podmiotów z tej samej branży, a zatem nie mogły prowadzić do powstania nowych rozwiązań technologicznych czy produktowych w rozumieniu przepisów o B+R. 

Komentarz PwC 

Omawiana interpretacja stanowi kolejny przykład zawężającego podejścia organów podatkowych do kwalifikacji projektów modernizacyjnych jako działalności B+R. Dyrektor KIS - pomimo rozbudowanego opisu prac obejmujących testowanie konfiguracji, projektowanie układów linii i dostosowanie parametrów urządzeń - uznał je za działania mieszczące się w standardach branżowych i niewykazujące cechy twórczości wymaganej dla B+R. 

Z perspektywy praktycznej oznacza to, że przedsiębiorstwa produkcyjne, które wdrażają usprawnienia procesowe, muszą w sposób szczególnie ostrożny podchodzić do tezy o badawczo rozwojowym charakterze modernizacji. W świetle argumentacji organu, samo występowanie elementów projektowania, testowania wariantów lub optymalizacji parametrów może okazać się niewystarczające, jeżeli prace są postrzegane jako typowe działania inżynieryjne nakierowane na poprawę efektywności i dostosowanie do warunków produkcyjnych. 

W praktyce kluczowe staje się więc wykazanie, że projekt: 

• wykracza poza rutynową optymalizację, 
• prowadzi do nowych lub istotnie ulepszonych rozwiązań, 
• wiąże się z realną niepewnością technologiczną (brakiem z góry znanego rezultatu), 
• obejmuje metodyczne rozwiązywanie problemów i generowanie wiedzy, która nie ma wyłącznie charakteru „wdrożeniowego”. 

Negatywna ocena samej kwalifikacji projektu jako B+R, w praktyce zamyka dyskusję o kosztach kwalifikowanych (w tej sytuacji - kosztach pracowniczych rozliczanych proporcją czasu pracy), ponieważ pytanie kosztowe staje się bezprzedmiotowe. To pokazuje, że w projektach modernizacyjnych kluczowe jest odpowiednie przygotowanie argumentacji już na etapie definicyjnym, zanim podatnik przejdzie do kalkulacji kosztów. 

Na tle niniejszej interpretacji rekomendowane jest, aby podatnicy planujący rozliczenie ulgi B+R w projektach procesowych i modernizacyjnych zweryfikowali, czy dokumentacja projektowa i opis prac pozwalają wykazać: element twórczości rozumiany jako tworzenie nowych, oryginalnych rozwiązań, metodyczność i zaplanowanie działań, oraz cel w postaci wykorzystania wiedzy do nowych zastosowań - w sposób, który realnie odróżnia projekt od standardowej praktyki rynkowej. W przeciwnym wypadku istnieje ryzyko, że Organ zakwalifikuje projekt jako rutynową aktywność optymalizacyjną, wyłączoną z definicji B+R.