Ulga na prototyp wciąż może zaskakiwać

Omawiana interpretacja indywidualna Dyrektora KIS, dotycząca ulgi na prototyp uregulowanej w art. 18ea ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT), stanowi stosunkowo nietypowe (a zarazem korzystne) rozstrzygnięcie do odliczenia kosztów instalacji wykorzystywanej w pracach B+R i produkcji próbnej. Analiza tej interpretacji na tle innych stanowisk organów ujawnia utrzymujące się rozbieżności w linii interpretacyjnej DKIS.

Stan faktyczny

Wnioskodawcą jest spółdzielnia zajmująca się przetwórstwem mleka i produkcją serów, prowadząca działalność sklasyfikowaną pod PKD 10.51.Z. W czerwcu 2025 roku spółdzielnia zawarła umowę na zakup i uruchomienie kompleksowej instalacji technologicznej, której celem jest produkcja innowacyjnego koncentratu białek serwatkowych w proszku. Proces jego opracowania wymagał przeprowadzenia zaawansowanych prac badawczo-rozwojowych (B+R).

Zgodnie ze wskazaniem wnioskodawcy, przedmiotowa instalacja będzie fabrycznie nowa i zostanie zaliczona do grup 3-6 oraz 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Część jej elementów może również stanowić ulepszenie istniejących już środków trwałych spółdzielni. Po zakończeniu fazy prac B+R, przewidziano etap produkcji próbnej, obejmujący rozruch technologiczny, który ma poprzedzić rozpoczęcie produkcji seryjnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, inwestycja w instalację jest finansowana w całości ze środków własnych spółdzielni. Płatność za instalację została rozłożona na pięć transz o następującej strukturze: 25%, 25%, 20%, 15% i 15%. Na dzień złożenia wniosku wnioskodawca dokonał już dwóch płatności: w czerwcu 2025 r. i we wrześniu 2025 r. Zakończenie całej inwestycji i uiszczenie ostatniej transzy planowane jest na rok 2026.

Pytania podatnika

W związku z planowaną inwestycją i możliwością skorzystania z ulgi na prototyp, podatnik zwrócił się do organu podatkowego celem potwierdzenia:

• Czy planowany koncentrat białka serwatkowego stanowi „nowy produkt" w rozumieniu ulgi na prototyp?
• Czy koszty nabycia Instalacji (w tym ewentualne wydatki na ulepszenie istniejących środków trwałych) stanowią koszty produkcji próbnej, uprawniające do odliczenia w ramach ulgi na prototyp?
• Czy rokiem poniesienia kosztów produkcji próbnej będzie rok podatkowy, w którym opłacona zostanie ostatnia transza wynagrodzenia za przedmiotową instalację?

Stanowisko Dyrektora KIS

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS, Organ) w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2026 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.49.2026.2.DK), uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Szczególnie:

• Organ potwierdził, że planowany koncentrat białka serwatkowego spełnia definicję „nowego produktu” w rozumieniu przepisów o uldze na prototyp. Jego zdaniem jest to wyrób wytworzony przez podatnika, który będzie zdatny do sprzedaży, niebędący usługą, a jego powstanie jest bezpośrednim rezultatem przeprowadzonych prac B+R.
• Dyrektor KIS zgodził się, że koszty nabycia fabrycznie nowych środków trwałych, które zostaną zaliczone do grup 3-6 i 8 KŚT, a także wydatki na ulepszenie istniejących środków trwałych, stanowią koszty produkcji próbnej, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1-2 ustawy o CIT. Organ nie odniósł się do kwestii wykorzystania instalacji do prac B+R, jednakże nie wykluczył możliwości kwalifikacji poniesionych kosztów jako kosztów produkcji próbnej, pomimo że podatnik wskazał w stanie faktycznym, że zakupione i ulepszone środki trwałe będą wykorzystane na etapie prac B+R.
• Organ stwierdził, że koszty mogą być rozliczone w roku podatkowym, w którym nastąpiła zapłata ostatniej transzy za nabycie instalacji.

Komentarz PwC

Omawiana interpretacja indywidualna Dyrektora KIS ma istotne, pozytywne znaczenie dla szerokiego grona podatników, zwłaszcza tych z branży produkcyjnej, którzy planują lub realizują inwestycje w nowe linie technologiczne. Jest to szczególnie ważne w kontekście dynamicznego rozwoju technologii i konieczności wprowadzania na rynek nowych produktów.

Naszym zdaniem, w świetle praktyki gospodarczej związanej z rozliczaniem ulgi na prototyp nie bez znaczenia pozostaje:

• Przesłanka „nowości” produktu: Komentowana interpretacja konsekwentnie potwierdza, że przesłanka „nowości” produktu jest oceniana na poziomie przedsiębiorstwa podatnika. Oznacza to, że ulga na prototyp przysługuje, jeśli produkt jest nowy w ofercie danego podmiotu, nawet jeśli podobne rozwiązania istnieją już na rynku. Badanie nowości produktu w skali przedsiębiorstwa jest jednocześnie zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w Objaśnieniach Ministerstwa z dnia 15 lipca 2019 r - Dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, a także z definicją innowacji produktowej określonej w Podręczniku Oslo z 2018 r. (OECD).

Podzielamy stanowisko Organu co do niniejszego zagadnienia. Uważamy, że ograniczenie ulgi na prototyp wyłącznie do produktów innowacyjnych w skali wykraczającej poza przedsiębiorstwo, stanowiłoby nieuzasadnione zawężenie tej preferencji. Taka interpretacja mogłaby negatywnie wpłynąć na poziom innowacyjności oraz procesy modernizacyjne w polskich firmach, podważając tym samym cele, które ulga na prototyp ma realizować.

• Wielofunkcyjność instalacji: W komentowanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS potwierdził, że instalacja, która jest wykorzystywana najpierw do prac B+R, a następnie do produkcji próbnej kwalifikuje się do objęcia ulgą na prototyp. Jest to stanowisko stosunkowo nietypowe i korzystne dla podatnika, bowiem Dyrektor KIS zaakceptował, że środki trwałe mogą być najpierw używane w pracach B+R, potem w produkcji próbnej, a następnie w produkcji seryjnej, i to nie wyklucza ich z ulgi na prototyp. Niniejsze zagadnienie stanowić może pozytywną odpowiedź na identyfikowane w praktyce ryzyko interpretacyjne, zważywszy przede wszystkim na to, że w przeszłości Organ negował stanowisko innych podatników w podobnych okolicznościach (gdzie prace B+R i produkcja próbna się przenikały).

Jak wskazał podatnik w komentowanej interpretacji:

„(…) wcześniejsze wykorzystanie Instalacji do prac badawczo-rozwojowych nie wpływa na możliwość uznania, że Instalacja będzie przeznaczona do uruchomienia produkcji próbnej Nowego Produktu, a tym samym koszty poniesione na podstawie Umowy będą mogły stanowić (w kwocie netto) koszty produkcji próbnej, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT i Spółdzielni będzie przysługiwać możliwość ich odliczenia zgodnie z art. 18ea ust. 1 Ustawy o CIT (z przewidzianymi tam limitami).”.

Dodatkowo, Organ potwierdził, że:

 „koszty Inwestycji, w zakresie jakim dotyczą nabycia fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych łącznie do grup 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz ulepszenie już posiadanych środków trwałych (także zaliczanych do jednej z grup 3-6 i 8 KŚT), można uznać za koszty produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1 updop.”.

Taka ocena wzmacnia argumentację, by organy podatkowe nie wymagały, aby środki trwałe wykorzystywane na cele produkcji próbnej nie były wcześniej wykorzystywane na cele prac B+R (co w praktyce mogłoby być trudne do spełnienia i nieuzasadnione ekonomicznie).

Należy zauważyć, że linia interpretacyjna Dyrektora KIS w zakresie kwalifikacji kosztów nabycia środków trwałych jako kosztów produkcji próbnej nie jest spójna. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2026 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.806.2025.1.MBD), Organ stwierdził, że:

„nie sposób stwierdzić, że etap produkcji próbnej przedstawiony we wniosku wypełnia przesłanki, o których mowa w ww. art. 18ea ust. 3 updop. Przede wszystkim na tym etapie nie mamy do czynienia z produktem końcowym, który nie wymaga już dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych. Przeciwnie, prace te są niezbędne i nadal realizowane, by w ramach realizacji pierwszego prototypu uzyskać dopracowany produkt końcowy".

Ponadto Organ dodał, że:

„na drugim etapie nowy produkt jest więc nadal tworzony, dopracowywany z uwzględnieniem działalności B+R, trudno więc uznać, że mamy do czynienia jedynie z próbami i testami przed uruchomieniem procesu jego produkcji w większej skali".

• Rozliczenie ulgi na prototyp przy płatnościach zaliczkowych: Jak wynika z komentowanej interpretacji, dla celów ulgi na prototyp decydujący jest moment uiszczenia całości ceny nabycia, a nie poszczególnych zaliczek. Dyrektor KIS wyjaśnił, że wcześniejsze zaliczki lub transze, uiszczane w poprzednich latach podatkowych, będą mogły być objęte ulgą dopiero w momencie faktycznego nabycia lub ulepszenia środka trwałego, czyli w praktyce po uiszczeniu całości ceny nabycia. Oznacza to, że sama zapłata zaliczki w danym roku nie determinuje momentu odliczenia kosztu w uldze na prototyp, ale decyduje o nim rok uiszczenia całej ceny, co jest równoznaczne z zakończeniem procesu nabycia środka trwałego. W ocenie Organu, wcześniejsze transze traktowane są jako zaliczki, które stają się kosztem produkcji próbnej nowego produktu dopiero z momentem finalnego nabycia środka trwałego lub jego ulepszenia.

Powyższe rozstrzygnięcie może budzić kontrowersje zważywszy na to, że linia interpretacyjna Dyrektora KIS w tym zakresie nie jest spójna. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2026 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.707.2025.2.KW), Organ potwierdził, że:

 „momentem poniesienia kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi na prototyp będzie dzień zapłaty faktury za dany koszt kwalifikowany albo jego część (metoda kasowa)".

W przywołanej interpretacji organ zgodził się, że cena nabycia środka trwałego „stanowi koszt produkcji próbnej nowego produktu, o którym mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1) ustawy o CIT w latach podatkowych, w których została faktycznie uiszczona na rzecz Dostawcy" – czyli każda transza/część ceny zapłacona w danym roku stanowi koszt podlegający rozliczeniu w uldze na prototyp tego roku.

Te dwa podejścia prowadzą do różnych konsekwencji podatkowych: w jednym koszty rozkładają się na wiele lat (każda zapłata = osobny moment poniesienia), w drugim – cały koszt jest ponoszony dopiero w roku zapłaty ostatniej transzy. Rozbieżność ta jest istotna praktycznie, gdyż wpływa bezpośrednio na rok, w którym podatnik może dokonać odliczenia kosztu w uldze na prototyp. Z naszej perspektywy, biorąc pod uwagę, że odliczenie z tytułu ulgi na prototyp nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych, rozłożenie kosztów na kilka lat w niektórych przypadkach może być korzystniejsze.

Pomimo, że ulga na prototyp funkcjonuje w systemie podatkowym od 2022 r., nadal może budzić kontrowersje. Linia interpretacyjna organów podatkowych nie jest ustabilizowana. Z uwagi na opisane powyżej rozbieżności interpretacyjne, mając na celu bezpieczne skorzystanie z ulgi na prototyp warto rozważyć uzyskanie własnej indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora KIS, potwierdzającej prawo do odliczenia w konkretnym stanie faktycznym. Zachęcamy do bieżącego monitorowania praktyki w ww. zakresie i z niecierpliwością oczekujemy ukształtowania się linii interpretacyjnej pod kątem omawianych zagadnień.