Licencje i subskrypcje specjalistycznego oprogramowania poza ulgą B+R – interpretacja Dyrektora KIS

Działalność badawczo-rozwojowa w niektórych obszarach opiera się aktualnie na wykorzystaniu specjalistycznego oprogramowania, które umożliwia projektowanie, symulację oraz testowanie nowych rozwiązań. Wydatki na licencje i subskrypcje takich narzędzi stanowią często istotny element kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwa prowadzące prace B+R. Najnowsza interpretacja Dyrektora KIS wskazuje jednak, że ich podatkowe ujęcie w ramach ulgi B+R może być ograniczone. 

Stan faktyczny  

Podatnik (Spółka, Wnioskodawca) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Krajowej (Dyrektor KIS, Organ) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (ulga B+R), o której mowa w art. 18d-e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) 

Spółka realizuje projekty badawczo-rozwojowe, w ramach których wykorzystuje specjalistyczne oprogramowanie stanowiące podstawowe narzędzie pracy zespołów technicznych. Oprogramowanie to służy bezpośrednio do projektowania, symulacji, modelowania oraz testowania opracowywanych rozwiązań, w tym tworzenia prototypów i przeprowadzania analiz technicznych. Spółka wskazała, że dostęp do tego rodzaju narzędzi jest niezbędny dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej (działalność B+R) i osiągnięcia jej rezultatów. 

W związku z prowadzonymi pracami Spółka ponosi wydatki na nabycie licencji lub subskrypcji na specjalistyczne oprogramowanie, pozyskiwane bezpośrednio od producentów lub za pośrednictwem dystrybutorów. Dostęp do oprogramowania ma charakter czasowy i co do zasady nie przekracza 12 miesięcy. Wydatki te nie są ujmowane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, lecz rozpoznawane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów. 

Spółka podkreśliła, że przedmiotowe koszty dotyczą wyłącznie oprogramowania wykorzystywanego bezpośrednio w działalności B+R i są ściśle przypisane do realizowanych projektów badawczo-rozwojowych. Oprogramowanie to nie znajduje zastosowania w pozostałej działalności operacyjnej Spółki. 

W tym kontekście Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ponoszone wydatki na opłaty licencyjne oraz subskrypcje specjalistycznego oprogramowania mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegać odliczeniu w ramach ulgi B+R. 

Stanowisko Organu  

Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, odmawiając możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na licencje oraz subskrypcje specjalistycznego oprogramowania do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R. 

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ podkreślił, że katalog kosztów kwalifikowanych określony w art. 18d ust. 2–3 ustawy o CIT ma charakter zamknięty, co wyklucza jego rozszerzającą interpretację. W konsekwencji, nawet jeżeli dany wydatek pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością B+R może zostać objęty ulgą wyłącznie wtedy, gdy mieści się w jednej z kategorii wyraźnie wskazanych w przepisach. 

Odnosząc się do art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, Dyrektor KIS wskazał, że przepis ten dotyczy wyłącznie nabycia niebędącego środkiem trwałym sprzętu specjalistycznego. W ocenie Organu, pojęcie „sprzętu” należy rozumieć zgodnie z jego znaczeniem językowym jako przedmiot o charakterze materialnym, stanowiący fizyczne narzędzie pracy. Przymiotnik „specjalistyczny” odnosi się natomiast wyłącznie do jego przeznaczenia w określonej dziedzinie, nie zmieniając jego materialnego charakteru. 

Na tej podstawie Organ uznał, że opłaty za licencje oraz subskrypcje oprogramowania nie prowadzą do nabycia żadnego składnika materialnego, lecz stanowią jedynie prawo do korzystania z niematerialnego dobra, jakim jest program komputerowy. Tym samym nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia sprzętu specjalistycznego. 

Dyrektor KIS wykluczył również możliwość zakwalifikowania analizowanych wydatków do innych kategorii kosztów kwalifikowanych. W szczególności wskazał, że nie mogą one zostać uznane za materiały ani surowce, gdyż nie mają charakteru materialnego i nie podlegają zużyciu w toku działalności. Nie mieszczą się także w pojęciu aparatury badawczo-rozwojowej, która obejmuje urządzenia lub ich zespoły o charakterze technicznym. 

Organ odniósł się również do art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, wskazując, że w analizowanej sprawie nie znajdzie on zastosowania, ponieważ nabywane licencje i subskrypcje nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia tych wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne jako kosztów kwalifikowanych. 

W konkluzji Dyrektor KIS zaakcentował, że sam fakt bezpośredniego i wyłącznego wykorzystania oprogramowania w działalności B+R nie przesądza o możliwości zastosowania ulgi B+R. Decydujące znaczenie ma bowiem formalna kwalifikacja danego wydatku do jednej z kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ustawy o CIT, co w analizowanej sprawie nie ma miejsca. 

Komentarz PwC 

W naszej ocenie przedstawione stanowisko Dyrektora KIS jest dyskusyjne, niemniej, wpisuje się w coraz bardziej restrykcyjne podejście organów podatkowych do wykładni przepisów regulujących ulgę B+R, oparte na ścisłej, formalnej kwalifikacji kosztów kwalifikowanych. Interpretacja ta akcentuje prymat wykładni językowej oraz zamknięty charakter katalogu kosztów wskazanych w art. 18d ustawy o CIT, ograniczając znaczenie kryterium funkcjonalnego, tj. faktycznego wykorzystania danego wydatku w działalności badawczo-rozwojowej. 

Z perspektywy praktycznej szczególne znaczenie ma przyjęte przez Organ rozróżnienie między wydatkami o charakterze materialnym i niematerialnym. Dyrektor KIS jednoznacznie wskazał, że pojęcia takie jak „sprzęt specjalistyczny”, „materiały”, „surowce” czy „aparatura badawczo-rozwojowa” odnoszą się wyłącznie do składników majątku o charakterze fizycznym. Tym samym wykluczył możliwość objęcia ulgą kosztów, które – choć niezbędne i bezpośrednio wykorzystywane w działalności B+R – przybierają postać praw niematerialnych, takich jak licencje czy subskrypcje oprogramowania, a jednocześnie nie zostały przez podatnika uznane za wartości niematerialne i prawne 

Warto przy tym zauważyć, że w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS pojawiały się również rozstrzygnięcia, w których dopuszczano możliwość kwalifikowania kosztów licencji na oprogramowanie – w szczególności licencji krótkoterminowych, niepodlegających amortyzacji – jako kosztów materiałów w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, o ile były one bezpośrednio i faktycznie wykorzystywane w działalności badawczo‑rozwojowej. Przykładowo Dyrektor KIS wskazał, że „konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo‑rozwojowej”, a koszty licencji jednorocznych „mogą stanowić koszty kwalifikowane działalności badawczo‑rozwojowej w całości, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie do tej działalności” (interpretacja indywidualna z 16 maja 2022 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.62.2022.2.BM). W tym podejściu akcentowano funkcjonalne rozumienie pojęcia „materiałów” jako składników zużywanych w toku prac B+R, nawet jeżeli miały one charakter niematerialny. Na tym tle najnowsza interpretacja z 24 kwietnia 2026 r. wpisuje się w wyraźne odejście od wcześniejszej, bardziej liberalnej linii interpretacyjnej, opartej na kryterium faktycznego wykorzystania danego wydatku w działalności badawczo‑rozwojowej, na rzecz ścisłej, językowej wykładni przepisów o uldze B+R. 

W konsekwencji omawiana interpretacja może mieć istotne znaczenie dla podatników prowadzących działalność B+R, w szczególności w branżach technologicznych, inżynieryjnych czy IT, gdzie wykorzystanie specjalistycznego oprogramowania stanowi podstawowy element procesu tworzenia nowych rozwiązań. W wielu przypadkach koszty licencji i subskrypcji stanowią bowiem znaczącą część budżetów projektów B+R, a na rynku oprogramowania modele subskrypcyjne zaczynają wypierać wieloletnie umowy licencyjne.