Ulga B+R w PGK a centralizacja działalności badawczo‑rozwojowej do jednej spółki

W dniu 27 kwietnia 2026 r. została wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”), sygn. 0111-KDIB1-3.4010.24.2026.2.DW, dotycząca zasad korzystania z ulgi badawczo‑rozwojowej („ulga B+R”) przez podatkową grupę kapitałową („PGK”) w sytuacji centralizacji działalności badawczo‑rozwojowej w jednej wyspecjalizowanej spółce. 

Okoliczności sprawy 

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, PGK prowadzi działalność badawczo-rozwojowej (dalej: “działalność B+R”), przy czym w celu zwiększenia efektywności operacyjnej zdecydowała się na centralizację prac B+R w jednej ze spółek zależnych. Spółka ta realizuje projekty B+R na rzecz pozostałych spółek PGK i ponosi zasadniczą część kosztów związanych z działalnością B+R. Jednocześnie planowane było uzyskanie przez tę spółkę statusu centrum badawczo‑rozwojowego („CBR”). W ramach przyjętego modelu w grupie występują również rozliczenia wewnętrzne z tytułu usług B+R świadczonych przez spółkę centralną na rzecz pozostałych spółek PGK. 

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do zasad rozliczania ulgi B+R, w szczególności w zakresie: 

• możliwości rozliczania ulgi B+R na poziomie całej PGK do wysokości jej łącznego dochodu, 
• wykazywania w załączniku CIT/BR sumy kosztów kwalifikowanych poniesionych przez spółki PGK, 
• kwalifikowania jako kosztów kwalifikowanych usług B+R świadczonych wewnątrz PGK, 
• znaczenia uzyskania przez spółkę centralną statusu CBR. 

Stanowisko organu 

Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe jedynie w części. 

Organ potwierdził, że koszty działalności B+R ponoszone bezpośrednio przez spółkę centralizującą działalność B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R rozliczanej przez PGK. Dotyczy to również dodatkowych kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), pod warunkiem uzyskania przez tę spółkę statusu CBR. 

Jednocześnie Dyrektor KIS nie zgodził się z podejściem, zgodnie z którym ulga B+R mogłaby być rozliczana w pełnej wysokości w oparciu o dochód całej PGK. Zdaniem organu, mimo że PGK jest podatnikiem CIT, wysokość możliwego odliczenia należy odnosić do dochodów osiąganych przez poszczególne spółki wchodzące w jej skład. 

Organ zakwestionował również możliwość uznania za koszty kwalifikowane wydatków ponoszonych przez spółki PGK na nabycie usług B+R od spółki centralnej. W ocenie Dyrektora KIS koszty kwalifikowane do ulgi B+R w PGK mogą dotyczyć wyłącznie wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów spoza grupy kapitałowej, natomiast rozliczenia wewnątrz PGK nie spełniają tego warunku. 

Komentarz PwC 

Omawiana interpretacja wpisuje się w utrzymujące się rozbieżności pomiędzy podejściem organów podatkowych a linią orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie rozliczania ulgi B+R przez PGK. 

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) konsekwentnie wskazuje się, że w przypadku PGK podatnikiem CIT jest sama grupa, a nie poszczególne spółki ją tworzące. W konsekwencji limit odliczenia ulgi B+R powinien odnosić się do dochodu PGK jako podatnika, a nie do dochodów poszczególnych spółek. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w: 

• wyroku NSA z 7 listopada 2024 r., sygn. II FSK 179/22, 
• wyroku NSA z 7 marca 2023 r., sygn. II FSK 2111/20. 

Ponadto sądy administracyjne zajmowały korzystne dla podatników stanowisko również w odniesieniu do rozliczeń wewnątrz PGK. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Wr 924/19, a następnie w wyroku NSA z 14 marca 2023 r., sygn. II FSK 2117/20, wskazano, że brak jest podstaw do wyłączenia z ulgi B+R kosztów ponoszonych w ramach transakcji pomiędzy spółkami należącymi do tej samej PGK, w tym kosztów usług B+R świadczonych przez spółkę pełniącą funkcję CBR na rzecz innych spółek grupy. 

Na tym tle stanowisko Dyrektora KIS należy ocenić krytycznie również w kontekście centralizacji działalności B+R. W naszej ocenie organ podatkowy zbyt wąsko ocenił skutki podatkowe modelu, w którym działalność B+R jest koncentrowana w jednej wyspecjalizowanej spółce w ramach PGK, przypisując kluczowe znaczenie formalnym rozliczeniom pomiędzy spółkami, a nie konstrukcji PGK jako jednego podatnika CIT. Żaden z przepisów konstrukcyjnych PGK jak i przepisów o uldze B+R nie wymaga odnoszenia ulgi do dochodowości poszczególnych podmiotów prawnych tylko wszystkie te przepisy operują pojęciem podatnika, jeśli chodzi o kalkulację podstawy opodatkowania PGK, w od której to podstawy są odliczane koszty kwalifikowane B+R.  

Podejście organu, zgodnie z którym: „Dla celów rozliczenia ulgi B+R istotne jest zatem to, czy poszczególne Spółki tworzące PGK zanotują w danym roku ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niepozwalający na rozliczenie Ulgi B+R w całości”, jest naszym zdaniem również absurdalne z punktu widzenia działania ulgi B+R. Gdyby tak jak chce organ wysokość odliczenia odnosić do dochodowości to mogłaby powstać sytuacja, że jakaś część ulgi B+R nie mogłaby zostać odliczona i efektywnie powinna być wykazana jako możliwa do odliczenia w kolejnych latach przez ten podmiot, który sam nie składa deklaracji, bo nie jest podatnikiem, a gdyby doszło do rozwiązania PGK nie byłby uprawniony do wykorzystania nadwyżki wygenerowanej przez PGK w swoim indywidualnym wyniku. Stąd mieszanie pojęć podatnika i podmiotu prawnego nie znajduje uzasadnia systemowego. 

Takie podejście prowadzi do faktycznego ograniczenia neutralności podatkowej centralizacji B+R, mimo że model ten może mieć uzasadnienie biznesowe i organizacyjne oraz wydaje się na bazie analizy wniosku nie stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o CIT oraz nie służy do obejścia prawa podatkowego. 

Z perspektywy praktyki podatkowej interpretacja ta ma istotne znaczenie dla grup kapitałowych planujących centralizację działalności B+R w ramach PGK i wskazuje na konieczność ostrożnego projektowania modeli organizacyjnych oraz pogłębionej analizy ryzyk podatkowych związanych z rozliczaniem ulgi B+R.