Ulga na innowacyjnych pracowników - można ją zastosować również, gdy ulga B+R została wykazaną w korekcie w deklaracji podatkowej, za miesiące sprzed korekty

Szef Krajowej Administracji Skarbowej rozstrzygnął na korzyść podatników kluczową kwestię dotyczącą momentu rozpoczęcia stosowania ulgi na innowacyjnych pracowników. Wbrew wcześniejszej interpretacji organów podatkowych, które uzależniały to prawo od daty złożenia korekty zeznania z wykazaną ulgą B+R, przyjęto odmienną wykładnię. Zgodnie z nowym stanowiskiem, korekta zeznania ma skutek retroaktywny, co pozwala na rozliczenie ulgi na innowacyjnych pracowników również za okresy poprzedzające jej złożenie.

Okoliczności sprawy

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) spełnia warunki do skorzystania zarówno z ulgi B+R, jak i ulgi na innowacyjnych pracowników (dalej również: „ulga IP”).

Za rok podatkowy 2023, Spółka złożyła zeznanie podatkowe w marcu 2024 r. W pierwotnym zeznaniu nie dołączono załącznika CIT-BR, w związku z czym Spółka nie skorzystała wówczas z ulgi B+R.

W lipcu 2024 r. Wnioskodawca dokonał korekty zeznania za 2023 r., składając jednocześnie formularz CIT-BR. Korekta ta wynikała z wykazania odliczenia z tytułu ulgi B+R, z której Spółka nie skorzystała w pierwotnym zeznaniu, pomimo faktycznego poniesienia wydatków na działalność B+R stanowiących koszty kwalifikowane.

Koszty kwalifikowane ujęte w korekcie zeznania za 2023 r. przekraczały podstawę opodatkowania Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w zaistniałych okolicznościach przysługuje mu prawo do odliczania ulgi na innowacyjnych pracowników również za miesiące przypadające po miesiącu złożenia pierwotnego zeznania, aż do miesiąca dokonania jego korekty włącznie.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”, „Organ”) prawo do odliczenia w ramach ulgi IP przysługuje począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie podatkowe, w którym wykazał przysługujące mu odliczenie z tytułu ulgi B+R, w załączniku CIT-BR.

Jednocześnie Dyrektor KIS podkreślił, że ulga na innowacyjnych pracowników jest ściśle powiązana z ulgą B+R i stanowi mechanizm umożliwiający wykorzystanie nierozliczonej nadwyżki tej ulgi. W konsekwencji, skoro w pierwotnym zeznaniu CIT-8 Spółka nie wykazała ulgi B+R, to – zdaniem Organu – w tym momencie nie istniała jeszcze kwota kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R do odliczenia w latach kolejnych (dalej: „aktywo B+R”).

W ocenie Organu, aktywo B+R powstało dopiero w wyniku złożenia korekty zeznania, w której wykazano odliczenie z tytułu ulgi B+R. Tym samym prawo do stosowania ulgi IP powstaje dopiero od momentu złożenia korekty, a nie retroaktywnie.

W rezultacie Dyrektor KIS przyjął podejście, które w praktyce uzależnia moment rozpoczęcia stosowania ulgi na innowacyjnych pracowników od chwili złożenia deklaracji wykazującej nadwyżkę ulgi B+R, mimo że przepis art. 18db ust. 4 ustawy o CIT nie przewiduje wprost takiej zależności.

Stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: „Szef KAS”) w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS, zmienił interpretację indywidualną z urzędu.

Stanowisko Szefa KAS obejmuje trzy kluczowe elementy oceny:

1. Szef KAS wskazał, że prawidłowa ocena art. 18db ust. 4 ustawy o CIT wymaga jego wykładni językowej. Jak podkreślono, przepis ten w sposób jednoznaczny odwołuje się wyłącznie do faktu złożenia rocznego zeznania podatkowego i nie zawiera żadnych dodatkowych zastrzeżeń co do jego treści, w szczególności nie uzależnia powstania uprawnienia do rozliczania ulgi IP od uprzedniego wykazania kosztów kwalifikowanych w załączniku CIT-BR.
2. Ponadto Szef KAS odniósł się do istoty instytucji korekty, wskazując, że skoro podatnicy mają możliwość korygowania zeznania CIT-8 w zakresie ulgi B+R, czego skutkiem może być powstanie nadpłaty za wcześniejsze lata podatkowe, a korekta ta wywołuje skutek z mocą wsteczną, brak jest podstaw normatywnych do odmowy podatnikowi prawa do retrospektywnego zastosowania mechanizmu z art. 18db ustawy o CIT w odniesieniu do okresu, w którym przysługiwało mu prawo do skorzystania z nieodliczonej ulgi.
3. Końcowo Szef KAS zauważył, że odmienne podejście prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od momentu formalnego wykazania ulgi B+R, mimo że w obu przypadkach materialnoprawne przesłanki jej zastosowania zostały spełnione w tym samym czasie, co skutkowałoby naruszeniem zasady równości podatkowej.

Komentarz PwC

Obserwujemy dynamiczne zmiany w wykładni przepisów dotyczących ulgi IP stosowanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne na korzyść podatników. Precedens wynikający z omawianej interpretacji indywidualnej stwarza istotną możliwość dla podatników, którzy z przyczyn organizacyjnych decydują się na złożenie pierwotnego zeznania bez uwzględnienia ulgi B+R, tym samym czasowo ograniczając potencjalne korzyści podatkowe wynikające ze stosowania ulgi IP.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 987/24), który wpłynął na treść interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.565.2024.10.MBD. W konsekwencji Dyrektor KIS zmienił swoje stanowisko, wskazując, że podatnik jest uprawniony do rozliczenia ulgi IP za okres przypadający pomiędzy złożeniem pierwotnej deklaracji a dokonaniem jej korekty, w której wykazano nadwyżkę odliczenia z tytułu ulgi B+R.

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie:

“W ocenie Sądu stanowisko organu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Zestawiając treść art. 18db ust. 4 u.p.d.o.p. ze stanowiskiem organu należało stwierdzić, że organ formułuje wobec Skarżącej dodatkowy warunek, pod którym byłaby ona uprawniona do skorzystania z ulgi. Wedle organu "prawo do odliczenia przysługuje, począwszy od następnego miesiąca po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie podatkowe, w którym rozliczył dochody z działalności gospodarczej...". W tym zakresie organ niemal literalnie przytacza treść analizowanego przepisu. Dalej jednak organ dodaje: "...wraz z odliczeniami przysługującymi mu z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych w danym roku podatkowym, wykazanymi w załączniku CIT-BR" (s. 12-13 zaskarżonej interpretacji). Tymczasem art. 18d ust. 4 u.p.d.o.p. wymaga jedynie złożenia zeznania rocznego. W powołanym przepisie nie ma podstawy do twierdzenia, że w zeznaniu tym podatnik powinien wykazać koszty kwalifikowane w formularzu CIT-BR.”