Ulga B+R oraz ulga na innowacyjnych pracowników nie spełniają wymogu kwalifikowanej zwrotnej ulgi dla Pillar 2 (Qualified Refundable Tax Credit; QRTC)

Zgodnie z Opinią DKIS, ulga B+R, nawet uzupełniona o ulgę na innowacyjnych pracowników, nie spełnia przesłanek kwalifikowanej zwrotnej ulgi wymienionej w art. 64 ust. 3 uGLOBE. Przez kwalifikowaną zwrotną ulgę rozumie się ulgę podatkową polegającą na zwrocie podatku dochodowego w formie pieniężnej w okresie 4 lat podatkowych liczonych od dnia, w którym taka jednostka nabyła prawo do tej ulgi. Zgodnie ze stanowiskiem Organu fakt, że w konkretnym przypadku Wnioskodawcy podatnik ma możliwość faktycznego uzyskania zwrotu w ciągu 4 lat nie oznacza, że ulga B+R stanowi ulgę kwalifikowalną w rozumieniu Pillar 2.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”, „Organ”), w wydanej opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego z dnia 9 stycznia 2026 r. sygn. 0111KDGB.480.3.2025.2.KKU, zajął stanowisko w przedmiocie kwalifikacji polskiej ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: „ulga B+R”) na gruncie ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym (dalej: „uGLOBE”). Analizie poddano wymogi art. 64 ust. 3 uGLOBE oraz Dyrektywy Rady (UE) 2022/2523 (dalej: “Dyrektywa”), porównując je z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), w tym art. 18d, art. 18da i art. 18db.

Zdaniem Organu ulga B+R nie spełnia kluczowego dla możliwości jej zakwalifikowania jako zwrotnego kredytu podatkowego - warunku 4-letniego limitu zwrotu. W konsekwencji ulga B+R, uregulowana w art. 18d ustawy o CIT, nie wypełnia znamion kwalifikowanej zwrotnej ulgi w rozumieniu art. 64 ust. 3 uGLOBE. Rozstrzygnięcie posiada istotne znaczenie dla podmiotów objętych reżimem globalnego minimalnego podatku (tzw. Pillar 2), determinując sposób kalkulacji efektywnej stawki opodatkowania (dalej: „ETR”) oraz potencjalnej ekspozycji na podatek wyrównawczy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w nowych wytycznych OECD opublikowanych w styczniu 2026 r. zaproponowano wprowadzenie m.in. “Substance-based Tax Incentive Safe Harbour”, czyli stałej bezpiecznej przystani, która ma niwelować negatywny wpływ Pillar 2 na podatników korzystających z ulg kosztowych - takich jak ulga B+R, a o których więcej pisaliśmy wcześniej tutaj. Dotyczyć ma ona lat podatkowych zaczynających się najwcześniej 1 stycznia 2026 roku, jednak konieczna wydaje się implementacja rekomendacji OECD do polskiego porządku prawnego.

Stan faktyczny 

Przedmiotem analizowanej sprawy jest polska spółka, która oświadczyła, że podlega pod regulacje uGLOBE. Spółka wskazała, iż nadwyżkę kosztów kwalifikowanych ulgi B+R – niepodlegającą rozliczeniu w CIT w bieżącym okresie – wykorzystuje poprzez zastosowanie mechanizmu z art. 18db ustawy o CIT (dalej: „ulga na innowacyjnych pracowników”). Procedura ta umożliwia pomniejszanie zaliczek na PIT, które Spółka jako płatnik odprowadza do urzędu skarbowego w imieniu swoich pracowników. Wnioskodawca zaznaczył, że w ostatnich latach podatkowych, wielkość korzyści z ulgi na innowacyjnych pracowników przewyższała korzyść uzyskaną bezpośrednio z ulgi B+R.

W kontekście powyższych okoliczności faktycznych, Spółka wystąpiła z wnioskiem o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, stawiając pytanie: czy ulga z art. 18d ustawy o CIT powinna być traktowana – dla celów uGLOBE – jako „kwalifikowana zwrotna ulga” (ang. Qualified Refundable Tax Credit, dalej: „QRTC”) w rozumieniu art. 64 ust. 3 uGLOBE.

Wnioskodawca argumentował, iż ulga ta posiada cztery kluczowe cechy kwalifikowanej zwrotnej ulgi, wskazując na:

1. Istotność – konstrukcja ulgi umożliwia, że kwota ulgi może istotnie przekroczyć kwotę zobowiązania podatkowego w CIT.  

2. Związek z podatkiem dochodowym– ulga polega na zmniejszeniu podatku dochodowego CIT.

3. Zwrotność– jeżeli kwota ulgi przekracza kwotę zobowiązania w CIT, niewykorzystana kwota jest dostępna do zwrotu w całości lub w części, w formie pieniężnej lub ekwiwalentu środków pieniężnych (w tym jako możliwość użycia ulgi do zwolnienia z innych zobowiązań niż CIT), co realizują mechanizmy z art. 18da i 18db ustawy o CIT.

4. Terminowość– niewykorzystana kwota ulgi (w części, w której nie pomniejszyła zobowiązania w podatku dochodowym) jest dostępna do zwrotu w okresie do 4 lat podatkowych liczonych od dnia, w którym podatnik nabył prawo do ulgi, co wynika z możliwości jej rozliczenia poprzez art. 18da lub 18db ustawy o CIT już w pierwszym roku po roku nabycia prawa do ulgi.

Argumentacja Wnioskodawcy opierała się na tezie, iż ocena z punktu widzenia przepisów uGLOBE powinna uwzględniać nie tylko bazowe odliczenie w CIT (art. 18d), lecz całą konstrukcję rozliczania nadwyżki kosztów kwalifikowanych, w tym możliwość uzyskania zwrotu gotówkowego w określonych przypadkach (art. 18da ustawy o CIT) oraz uznanie pomniejszenia zaliczek PIT (art. 18db ustawy o CIT) za „ekwiwalent pieniężny” w rozumieniu definicji z uGLOBE.

Stanowisko DKIS

W przywołanej opinii z dnia 9 stycznia 2026 r. DKIS stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, przesądzając, że ulga określona w art. 18d ustawy o CIT nie stanowi kwalifikowanej zwrotnej ulgi (QRTC).

Organ argumentował, iż przyjęte w uGLOBE definicje kwalifikowanej i niekwalifikowanej zwrotnej ulgi są wiernym odzwierciedleniem definicji zawartych w Dyrektywie, stanowiąc jej bezpośrednią implementację. DKIS podkreślił jednocześnie, że w procesie wykładni przepisów implementujących globalny minimalny podatek, obligatoryjne jest posiłkowanie się dorobkiem Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: „OECD”), co znajduje potwierdzenie w unijnym kontekście regulacyjnym - Dyrektywa stanowi transpozycję modelowych zasad OECD do prawa Unii Europejskiej.

Organ odwołał się do metodyki przedstawionej w skonsolidowanym komentarzu OECD do Modelowych Zasad GloBE (Consolidated Commentary). Zgodnie z tym komentarzem, aby dany reżim mógł zostać zakwalifikowany jako QRTC, musi być on „zaprojektowany” w taki sposób, aby ulga stawała się “zwrotna” w ciągu czterech lat od spełnienia warunków, przy czym pojęcie „zwrotności” obejmuje wypłatę w gotówce lub w „ekwiwalentach gotówki”.  OECD akcentuje, iż ocena ta ma charakter jakościowy i dotyczy reżimu ulgi jako całości, a nie indywidualnej sytuacji prawnej czy faktycznej podatnika, tj. kwalifikacja ulgi nie może być przesądzana na podstawie szybkości jej konsumpcji przez konkretnego podatnika.

DKIS analizując normy prawne ustawy o CIT regulujące ulgę B+R.  przywołał art. 18d ust. 1 i ust. 8 ustawy o CIT, wskazując, iż ulga B+R polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, natomiast w sytuacji poniesienia straty lub osiągnięcia dochodu niższego od kwoty odliczenia, podatnik uprawniony jest do dokonywania odliczenia w kolejno następujących po sobie sześciu latach podatkowych. Ten element konstrukcyjny – zdaniem Organu – przesądza o niespełnieniu wymogu 4-letniego okresu na zwrot wynikającego z art. 64 ust. 3 uGLOBE. Uzasadnienie to opiera się na fakcie, iż sama konstrukcja ulgi w ustawie o CIT dopuszcza rozliczanie jej w okresie przekraczającym cztery lata. Organ wyraźnie podkreślił, że nie ma znaczenia, czy w danym przypadku podatnik faktycznie zdoła rozliczyć ulgę szybciej; decydujący jest „termin korzystania z ulgi” wynikający z przepisów, a nie indywidualna zdolność podmiotu do jej „efektywnej konsumpcji”.

Końcowo DKIS poruszył problematykę roli mechanizmów komplementarnych – art. 18da ustawy o CIT (zwrot gotówkowy) i art. 18db ustawy o CIT (ulga na innowacyjnych pracowników - pomniejszanie zaliczek PIT). DKIS przyznał, iż są to rozwiązania uzupełniające w stosunku do ulgi B+R, umożliwiające rozliczenie nadwyżki nieodliczonych kosztów kwalifikowanych. Jednocześnie jednak stwierdził, że nie modyfikują one systemowo określonego terminu rozliczenia ulgi B+R, wynikającego z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, i – co równie istotne – nie gwarantują zwrotu lub odliczenia ulgi w ciągu czterech lat. W konsekwencji Organ uznał, że ulga z art. 18d ustawy o CIT nie spełnia przesłanki terminowości i nie może być traktowana jako kwalifikowana zwrotna ulga w rozumieniu art. 64 ust. 3 uGLOBE.

Komentarz PwC

Status Opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z ustawą Ordynacja Podatkowa opinia w sprawie opodatkowania wyrównawczego ma charakter zindywidualizowany – dotyczy wyłącznie czynności opisanych we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, a jej funkcja ochronna może mieć zastosowanie jedynie w razie tożsamości stanu faktycznego po stronie zainteresowanego i zastosowania się do opinii. Opinia jest ważna przez 5 lat od dnia wydania, przy czym wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów zastosowanych w opinii – w zakresie, w jakim staje się z nimi niezgodna.

Kontekst architektury Pillar 2

Materiały OECD wskazują, że ocena zwrotności ulgi winna dotyczyć tego, czy prawo krajowe jest zaprojektowane w taki sposób, aby ulga stawała się zwrotna w krótkim horyzoncie czasowym (cztery lata), oraz czy wspomniany zwrot następuje w formie pieniężnej lub jego ekwiwalentu. Zdaniem DKIS, art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, który pozwala na odliczenie kosztów kwalifikowanych w kolejnych następujących po sobie sześciu latach podatkowych, stoi w sprzeczności z zasadami określonymi przez OECD i tym samym uniemożliwia zakwalifikowanie ulgi B+R w jej aktualnym brzmieniu jako QRTC.

Rola mechanizmów komplementarnych, w tym ulgi na innowacyjnych pracowników

Wnioskodawca próbował zakwalifikować ulgę B+R jako QRTC, argumentując, iż „ekwiwalentem pieniężnym” może być również możliwość kompensaty korzyści z innymi zobowiązaniami publicznoprawnymi (tj. zaliczkami PIT), co umożliwia mechanizm ulgi na innowacyjnych pracowników. Jest to argument zrozumiały, bowiem standard Pillar 2 dopuszcza, iż „ekwiwalent pieniężny” mogą obejmować rozliczenia w formie kompensaty z innymi zobowiązaniami wobec Skarbu Państwa, a nie wyłącznie bezpośredni transfer pieniężny.

W tym miejscu Organ zwrócił uwagę na brak „gwarancji” zwrotu lub odliczenia w ciągu czterech lat. Zdaniem DKIS, bazując na aktualnym brzmieniu przepisów, trudno jest stwierdzić, iż samo istnienie art. 18db systemowo zmienia naturę 6-letniej ulgi B+R w instrument projektowany jako zwrotny w cztery lata dla wszystkich jej beneficjentów. Zdaniem Organu analiza kwalifikowalności danej ulgi pod regulacje uGLOBE powinna opierać się na ocenie całego reżimu ulgi podatkowej, a nie na podstawie sytuacji konkretnego podatnika.

Szerszy kontekst regulacyjny

Ministerstwo Finansów w 2025 r., kształtując politykę podatkową Państwa w zakresie implementacji zasad Pillar 2, zainicjowało konsultacje publiczne dotyczące dostosowania ulgi B+R do systemu GloBE, przedstawiając alternatywne kierunki zmian ukierunkowane na takie ukształtowanie jej warunków by mogła stanowić QRTC. Mimo przedstawienia kierunków zmian nie opublikowano projektu nowelizacji ani nie wdrożono rozwiązań umożliwiających uznanie ulgi za QRTC. Więcej o propozycjach Ministerstwa Finansów pisaliśmy tutaj.

Innym możliwym rozwiązaniem jest skorzystanie z zaproponowanej w styczniu 2026 nowej bezpiecznej przystani pn. “Substance-bases Tax Incetive Safe Harbour”, o czym więcej pisaliśmy tutaj. Wskazane rozwiązanie zapowiada wprowadzenie nowych zasad bezpiecznej przystani, które mogą znacząco wyeliminować ryzyko korzystania z ulg lub zwolnień strefowych, w kontekście Pillar 2.

Obecny etap wdrażania regulacji Pillar 2 rodzi niepewności po stronie przedsiębiorców, jednak zarówno na poziomie krajowym, jak i unijnym widoczna jest wyraźna tendencja do zachowania istniejących instrumentów wsparcia i zachęt podatkowych. Przykłady działań OECD oraz stanowiska Ministerstwa Finansów wskazują, że celem regulacji nie jest ograniczenie atrakcyjności polskiego rynku, lecz raczej dostosowanie do międzynarodowych wymogów przy jednoczesnym utrzymaniu uczciwej konkurencyjności.

Można zatem spodziewać się, że ostateczne rozwiązania będą wypracowywane w taki sposób, aby możliwie ograniczyć negatywny wpływ wykorzystywania ulg podatkowych na efekty globalnego podatku minimalnego, a tym samym zapewnić stabilne warunki dla inwestorów w Polsce.

Niezależnie od przedstawionych interpretacji i opinii, podatnicy korzystający z ulg podatkowych powinni każdorazowo przeprowadzić szczegółową analizę swojej sytuacji w kontekście zasad Pillar 2– zwłaszcza że przepisy obowiązujące w Polsce różniły się istotnie pomiędzy latami podatkowymi 2024, 2025 i 2026, a kolejne zmiany przewidziane od 2027 r. mogą dodatkowo wpływać na kalkulację podatku wyrównawczego. W związku z tym rekomendujemy dokonanie indywidualnej weryfikacji wpływu ulg na efektywną stawkę opodatkowania oraz zachęcamy do kontaktu z naszym zespołem, który może wesprzeć Państwa w tej analizie.