Przychód z tytułu korekty rentowności w rozliczeniach grupowych nie może korzystać ze zwolnienia CIT

Organy skarbowe stają się coraz bardziej stanowcze w twierdzeniu, że w przypadku prowadzenia działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (SSE) na podstawie zezwolenia, za przychód z działalności zwolnionej z CIT można uznać wyłącznie przychód realizowany na sprzedaży wyrobów lub usług, których kody PKWiU zostały wskazane w zezwoleniu. Ze zwolnienia nie mogą korzystać przychody towarzyszące lub będące efektem podstawowej działalności operacyjnej, w tym z tytułu korekty rentowności wykonywanej w celu osiągnięcia poziomu rynkowego rozliczeń międzygrupowych. Taka teza wynika z wydanej w dniu 17 czerwca 2020 r. indywidualnej interpretacji (0111-KDIB1-2.4010.139.2020.2.BG).

Stan faktyczny

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, która należy do międzynarodowego koncernu samochodowego (dalej jako: "Grupa X"). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie 4 zezwoleń. Działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie wyrobów, których kody PKWiU są wskazane w Zezwoleniach stanowi działalność zwolnioną z opodatkowania.

Wnioskodawca prowadzi działalność w modelu producenta kontraktowego. Produkcja i sprzedaż realizowana jest zgodnie ze zleceniami produkcyjnymi otrzymanymi od spółek z Grupy X (dalej łącznie jako: "Pryncypał"), w których określana jest w szczególności specyfikacja wyrobu, wolumen zamówień oraz poziom wynagrodzenia Wnioskodawcy. Cena Wyrobu gotowego określana jest w oparciu o budżetowane koszty stałe oraz zmienne wyliczone dla prognozowanego wolumenu zamówień od Pryncypała. Przychody ze sprzedaży Wyrobów gotowych do Pryncypała zaliczane są do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

W toku prowadzonej działalności mogą występować niezależne od Wnioskodawcy sytuacje, w których rzeczywisty wolumen zamówień jest mniejszy niż pierwotnie ustalony i w konsekwencji pierwotnie uzgodniona cena Wyrobów gotowych nie zapewnia uzyskania przez Wnioskodawcę prognozowanego poziomu dochodowości. Ponieważ rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Pryncypałem podlegają reżimowi cen transferowych, w takiej sytuacji konieczne jest dostosowanie dochodowości Wnioskodawcy na sprzedaży Wyrobów gotowych do poziomu rynkowego. W tym celu Wnioskodawca i Pryncypał dokonują korekty dochodowości zwiększającej przychody Wnioskodawcy w drodze noty księgowej (dalej jako: "Korekta rentowności"). Korekta rentowności nie stanowi korekty cen poszczególnych Wyrobów gotowych, gdyż nie jest możliwe ustalenie, jaki wpływ ma zaistniała okoliczność na poszczególne ceny Wyrobów gotowych. Z tego względu nie podlega ona dokumentowaniu fakturą VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, czy płatność otrzymana od Pryncypała z tytułu korekty rentowności na sprzedaży Wyrobów gotowych do Pryncypała stanowi przychód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatność otrzymana od Pryncypała z tytułu Korekty rentowności na sprzedaży Wyrobów gotowych do Pryncypała podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia zasadnicze znaczenie ma w jego ocenie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, sformułowanie "wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE". To właśnie zezwolenie i zdefiniowany w nim katalog kodów PKWiU stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej. Innymi słowy, z treści przywołanych unormowań wynika, że dochody uzyskane z innej, niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte zwolnieniem. Dyrektor KIS wskazuje, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, wymienionej wprost w zezwoleniu. Zatem, stwierdzić należy, że uzyskane przez Spółkę przychody z tytułu wyrównywania poziomu dochodowości nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, określonej w posiadanym przez Spółkę zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE. Tym samym, przychody te nie korzystają ze zwolnienia z CIT.

Komentarz PwC

Zakres działalności zwolnionej z opodatkowania z tytułu działalności w SSE zdefiniowany jest kodami PKWiU wskazanymi w zezwoleniu SSE. Niemniej klasyfikacja ta identyfikuje kody referujące do określonych wyrobów i usług, ale nie determinuje źródeł przychodów. Oczywistym jest, że działalność operacyjna w zakresie wybranych produktów czy usług generuje przychody nie tylko związane z podstawową działalnością produkcyjną/usługową, ale także przychody towarzyszące lub będące efektem podstawowej działalności operacyjnej (np. różnice kursowe, odszkodowania, kary umowne, uzyskane rabaty etc). Przykładem takich przychodów są niewątpliwie wpływy z tytułu korekty rentowności. W licznych interpretacjach podatkowych w szczególności w odniesieniu do różnic kursowych, ale także w odniesieniu do kar umownych czy odszkodowań potwierdzono charakter strefowy tego typu przychodów, o ile podatnik mógł udowodnić bezpośredni ich związek z główną działalnością korzystającą ze zwolnienia. Nieuzasadnionym zatem wydaje się podejście, gdy różnicuje się traktowanie podatkowe różnych typów przychodów uzyskiwanych w związku z podstawową działalnością operacyjną (produkcyjną czy usługową). Każdy z tych przychodów nie zostałby uzyskany gdyby nie główna działalność prowadzona na terenie SSE i zdefiniowana w zezwoleniu SSE. Podatnik nie podejmuje odrębnych i intencjonalnych działań w celu ich pozyskania - są one efektem podstawowej działalności produkcyjnej lub usługowej. W przypadku korekty rentowności, przychód z tego tytułu jest wprost zależny od poziomu produkcji i zyskowności sprzedaży wyrobów czy usług określonych w zezwoleniu SSE. Dlatego w mojej ocenie nie jest uzasadnione zawężanie prawa do zwolnienia CIT tylko do przychodów ze sprzedaży tych wyrobów czy usług.

Przepisy regulujące prawo do zwolnienia CIT wskazują jedynie, że ze zwolnienia korzysta dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Ani ustawa o CIT ani przepisy o SSE nie precyzują konkretnych źródeł przychodów korzystających ze zwolnienia. Naturalnym jest, że organy skarbowe będą starały się zawężać możliwe kategorie przychodów objęte zwolnieniem. Głosem rozsądku wydaje się zatem przywołane przez Wnioskodawcę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 15 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 245/16), w którym Sąd wskazał, iż "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu" oraz "...nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń”.

Niemniej, jak w każdym przypadku przychodów towarzyszących podstawowej działalności, kluczowym dla określenia związku z działalnością SSE/zwolniona jest kwestia udokumentowania tych relacji. Często korekta dochodowosci przeprowadzana w ramach grup kapitałowy opiera się o ogólne wyliczenia i korespondencję mailową w zakresie konieczności wystawienia stosownych faktur obciążeniowych. W mojej ocenie większy nacisk należy kłaść na odpowiednią dokumentację, która wprost wskazywałaby, skąd wynika fakt wykonania takiej korekty oraz sposobu jej wyliczenia, który wprost odnosiłby się do danych sprzedażowych w zakresie wyrobów/usług zwolnionych.