Nieodpłatne usługi realizowane przez JST a VAT: Na co zwrócić uwagę?

Wspieranie lokalnych inicjatyw sportowych, kulturalnych czy społecznych to jeden z filarów działalności każdej jednostki samorządu terytorialnego (JST). Często odbywa się to poprzez udostępnianie należących do JST obiektów – hal sportowych, świetlic czy boisk – nieodpłatnie, na rzecz klubów sportowych, stowarzyszeń czy lokalnych społeczności. Tego rodzaju inicjatywy, jakkolwiek powszechne i pożądane z perspektywy potrzeb mieszkańców, mogą jednak skutkować wątpliwościami co do interpretacji przepisów regulujących nieodpłatne świadczenia w zakresie podatku VAT.

Chociaż z praktycznego punktu widzenia udostępnianie w określonych okolicznościach mienia gminnego "za darmo" wydaje się oczywiste, organy podatkowe mogą mieć na ten temat odmienne zdanie. Problem ten był niedawno przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) z 26 czerwca br., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.226.2025.1.MC.

Przed wskazaniem podstaw stanowiska zajętego przez organ, warto zwrócić uwagę na treść dwóch przepisów ustawy o VAT. W świetle jej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług (podlegające opodatkowaniu VAT) uznaje się m.in. nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Dyrektora KIS, wyrażonej w ww. interpretacji, nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych przez gminę (za pośrednictwem jednostki budżetowej) konkretnym podmiotom – takim jak stowarzyszenia, kluby sportowe, osoby fizyczne czy samorządowe instytucje kultury – nie stanowi realizacji zadań własnych gminy w ramach władztwa publicznego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym. Organ podkreślił, że udostępnianie to nie jest dokonywane "w granicach reżimu publicznoprawnego", a obiekty nie są ogólnodostępne dla ogółu mieszkańców, lecz przekazywane są do korzystania przez ściśle określone podmioty.

Powyższe skutkuje uznaniem, że realizowane przez gminę świadczenia nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jednocześnie organ doszedł do wniosku, że nieodpłatne świadczenie usług następuje we wskazanej sytuacji do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, wskazując iż „przeważa tutaj bowiem korzyść podmiotów korzystających z tych świadczeń, które nie wykonują zadań własnych [JST], lecz realizują własne cele”.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zajął w odniesieniu do nieodpłatnego udostępniania stanowisk na gminnym targowisku (interpretacja z 19 maja 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.854.2017.1.MM). W tym przypadku organ również uznał, że nieodpłatne udostępnienie miejsc handlowych osobom, które nie zdecydują się wnieść opłaty rezerwacyjnej (podlegającej rozliczeniu dla celów VAT), będzie służyło działalności gospodarczej tych osób, a nie samej Gminy i w rezultacie powinno podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Analiza powyższych rozstrzygnięć skłania do postawienia tezy, że z perspektywy Dyrektora KIS kluczowym elementem decydującym o podejściu organu do nieodpłatnych usług jest ocena, czyjej działalności „bardziej” służy nieodpłatne świadczenie – JST czy podmiotu lub osoby, korzystającej z takiego nieodpłatnego świadczenia. Niewątpliwie jest to do pewnego stopnia kwestia ocenna, skłaniająca jednak do określonych wniosków.

Po pierwsze, nie w każdym przypadku realizacja nieodpłatnej usługi przez JST powinna rodzić ryzyko uznania świadczenia za opodatkowane VAT. Dotyczy to przede wszystkim świadczeń realizowanych w odniesieniu do obiektów wykorzystywanych przynajmniej częściowo do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (a zatem pozwalającej JST na realizację, zazwyczaj częściowego, prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Po drugie, uznanie nieodpłatnej usługi za podlegającą opodatkowaniu VAT wymaga dokonania „wyceny” takich świadczeń dla celów rozliczenia podatku należnego VAT od takich transakcji. Powyższe powinno w rezultacie skłonić do zastanowienia, czy korzystniejszym rozwiązaniem – głównie z perspektywy ograniczenia ryzyka uznania nieodpłatnej usługi za opodatkowaną VAT – nie byłoby ustalenie powszechnej, choćby i zróżnicowanej co do wysokości, odpłatności za świadczenia realizowane na obiektach, które były lub mają być w przyszłości wykorzystywane przynajmniej częściowo do działalności odpłatnej. Warto przy tym podkreślić, że wprowadzenie takiego rozwiązania nie oznaczałoby automatycznie nabycia pełnego prawa do odliczenia od wydatków ponoszonych na takie obiekty, gdyż świadczenia realizowane na rzecz innych jednostek organizacyjnych podlegających scentralizowanemu rozliczeniu dla celów VAT, realizowane byłyby w reżimie publicznoprawnym, niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

Na koniec wypada zaznaczyć, że przywołane w niniejszym tekście interpretacje indywidualne nie odzwierciedlają powszechnego i konsekwentnego stanowiska Dyrektora KIS. W wielu uzasadnieniach interpretacji indywidualnych, dotyczących zazwyczaj kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez JST, przedstawiane jest odmienne podejście, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenia realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego stanowią wykonywanie zadań własnych Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego, z którym nie wiążą się dodatkowe obowiązki w podatku VAT. Tym niemniej, warto być świadomym, że w określonych przypadkach możliwe jest zajęcie przez organ podatkowy stanowiska niekorzystnego dla JST, skutkującego koniecznością wyceny nieodpłatnej usługi oraz koniecznością rozliczenia podatku należnego VAT z tego tytułu.