Nabycie usług związanych z edukacją a VAT

Import usług związany z uczestnictwem placówek edukacyjnych w międzynarodowym programie edukacyjnym co do zasady podlega zwolnieniu od podatku VAT, w związku z realizacją zadań edukacyjnych w interesie publicznym.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła Miasta (dalej: „Miasto”, „Wnioskodawca”), które prowadzi wspólne rozliczenia VAT wraz ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi, m.in. Liceum Ogólnokształcącym oraz Publicznym Gimnazjum. W ramach międzynarodowego programu edukacyjnego (dalej: „Program”) nadzorowanego przez szwajcarską organizację non-profit (dalej: „Fundacja”), Liceum realizuje Program Matury Międzynarodowej, zaś Gimnazjum jest jednostką kandydująca do Programu. Fundacja oferuje trzy rodzaje programów edukacyjnych obejmujących przedszkola i szkoły podstawowe, gimnazja i licea.

Szkoły z całego świata wnoszą do Fundacji różnego rodzaju opłaty, m.in. związane z przyjęciem do Programu lub uzyskaniem akredytacji, czy też opłaty egzaminacyjne, roczne, ewaluacyjne, szkoleniowe. W zamian za nie jednostki oświatowe uzyskują dostęp do wielu usług świadczonych przez Fundację w ramach Programu. 

W związku z powyższym Miasto zapytało Dyrektora KIS m.in.:

1. Czy Miasto powinno otrzymane od Fundacji zagraniczne faktury za: rozpatrzenie wniosku w sprawie przystąpienia Gimnazjum do Programu, autoryzację Gimnazjum jako szkoły upoważnionej do prowadzenia nauczania w ramach Programu, uczestnictwo w Programach, sprawdzanie egzaminów maturalnych, przeprowadzenie procesu ewaluacji - rozpoznać jako import usług? Jeżeli tak, to w których pozycjach deklaracji VAT-7 należy je wykazać?

2. Jakie stawki VAT należy zastosować do świadczonych przez Fundację usług rozpoznanych jako import usług?

Zdaniem Wnioskodawcy faktury otrzymane od Fundacji z tytułu przystąpienia Gimnazjum do Programu oraz faktury za opłatę autoryzacyjną nie powinny być rozpatrywane w kontekście importu usług, ponieważ nie stanowią wynagrodzenia z tytułu jakiegokolwiek świadczenia. Opłaty roczne, stanowiące odpłatność za poszczególne działania, podlegają natomiast zwolnieniu z VAT jako wynagrodzenie za usługi świadczone przez podmioty edukacyjne lub usługi kształcenia finansowane w całości ze środków publicznych (tj. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 lit. c ustawy o VAT). Dodatkowo, według Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie w dniu dokonania przez Liceum płatności opłaty rocznej, egzaminacyjnej oraz ewaluacyjnej. Import opisanych usług, za które wnoszone są opłaty roczne, egzaminacyjne oraz ewaluacyjne należy wykazać w deklaracji VAT-7 w poz. 29 (podstawa opodatkowania) oraz w poz. 30 (należy wykazać kwotę 0, gdyż importowane usługi będą korzystać ze zwolnienia z VAT).

Stanowisko organu podatkowego

Organ w interpretacji z dnia 27 września 2017 uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał on, że zarówno wnoszona przez Miasto opłata za rozpatrzenie wniosku, jak również opłata autoryzacyjna, roczna, egzaminacyjna oraz ewaluacyjna stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez zagraniczną organizację non-profit. Wyjątek stanowi udzielanie dostępu do materiałów edukacyjnych dla pedagogów, które jeśli finansowane jest w całości ze środków publicznych, korzysta ze zwolnienia. 

Postępowanie sądowe

Miasto wniosło skargę na ww. interpretację do WSA, który to wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r. oddalił skargę. Wnioskodawca złożył więc skargę kasacyjną do NSA, który uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną. 

NSA potwierdził w części stanowisko Wnioskodawcy. W zakresie zwolnienia od podatku VAT, tj. kwestii najczęściej adresowanej do organów podatkowych w kontekście importu usług edukacyjnych, sąd wskazał, że wszystkie usługi nabywane przez Miasto służą jednemu celowi, tj. edukacji i mieszczą się co do zasady w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT, podlegając jednak przy tym zwolnieniu od tego podatku. W wyroku zwrócono w szczególności uwagę na art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Choć polska ustawa o VAT zawiera zapisy bardziej sprecyzowane, obejmując zwolnieniem usługi świadczone przez podmioty działające w ramach systemu oświaty, kluczowy w tym przypadku jest cel danego zwolnienia, czyli uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Tym samym, w ocenie sądu, regulacja ta powinna objąć również świadczenia wykonywane przez podmioty zagraniczne, realizujące usługi edukacyjne analogiczne do tych, jakie wykonują jednostki uznawane z mocy prawa za element krajowego systemu oświaty.

W związku z powyższym organ był zobowiązany uwzględnić ocenę prawną, którą wyraził NSA oraz ponownie rozpatrzyć sprawę. W interpretacji z dnia 14 lutego 2022 r. stwierdził on, że stanowisko Miasta jest prawidłowe w zakresie rozpoznania importu usług związanych z uczestnictwem w Programach, sprawdzaniem egzaminów maturalnych oraz przeprowadzeniem procesu ewaluacji, jak również zastosowania zwolnienia od podatku, wykazania ww. usług w deklaracji VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Nieprawidłowe jest natomiast przyjęte przez Miasto podejście w zakresie braku rozpoznania importu usług związanych z rozpatrzeniem wniosku w sprawie przystąpienia Gimnazjum do Programu oraz autoryzacji Gimnazjum jako szkoły upoważnionej do prowadzenia nauczania w ramach Programu.

Komentarz

Powyższa sprawa porusza kilka wątpliwych kwestii w kontekście importu usług edukacyjnych. Głównym problemem jest zawężenie kwestii zwolnienia VAT w polskim ustawodawstwie, które nie uwzględnia wprost podmiotów prywatnych oraz zagranicznych, jako tych, które świadczą usługi na cele tożsame do realizowanych przez podmioty objęte polskim systemem oświaty. Tym samym pojawiają się różnice w interpretacji tej kwestii przez organy oraz sądy. Zgodnie z ogólną zasadą zwolnienia od opodatkowania VAT należy interpretować ściśle. Według sądu kluczowe jest tu jednak odwołanie do celu zapisów ujętych w dyrektywie, która nie zawęża zwolnienia do polskiego systemu edukacji. Co więcej, należy zauważyć, że stanowisko zaprezentowane przez NSA znajduje potwierdzenie również w innych orzeczeniach, np. wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 702/19 oraz z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 575/20, mających podobny stan faktyczny do omawianej sprawy. W związku z tym analizowane rozstrzygnięcie, może stanowić wskazówkę dla samorządów i szkół chcących dołączyć do międzynarodowego programu edukacyjnego.