Koszty poniesione przed 2019 r. a wskaźnik nexus – stanowisko Dyrektora KIS

W praktyce stosowania preferencji IP Box jednym z istotnych zagadnień pozostaje sposób uwzględniania kosztów poniesionych jeszcze przed wejściem w życie regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. Problem ten ma szczególne znaczenie w przypadku wieloletnich projektów badawczo-rozwojowych, zwłaszcza w branży IT, gdzie proces tworzenia i rozwoju kwalifikowanego IP często rozpoczynał się wiele lat przed osiągnięciem pierwszych przychodów z komercjalizacji. W najnowszej interpretacji Dyrektor KIS odniósł się do możliwości uwzględnienia takich wydatków przy kalkulacji wskaźnika nexus, prezentując restrykcyjne podejście oparte na literalnej wykładni przepisów przejściowych. 

Stan faktyczny 

Podatnik (dalej: Spółka, Wnioskodawca) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zasad kalkulacji wskaźnika nexus dla potrzeb stosowania preferencji IP Box, o której mowa w art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) 

Spółka prowadzi działalność w zakresie tworzenia oraz rozwoju oprogramowania stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: KWPI) w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego. Prace związane z wytwarzaniem i rozwojem oprogramowania mają charakter badawczo-rozwojowy i są realizowane zarówno przez pracowników Spółki, jak i współpracowników świadczących usługi programistyczne na podstawie umów cywilnoprawnych. 

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi m.in. koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, koszty usług świadczonych przez kontraktorów, w tym podmioty powiązane i niepowiązane, a także pozostałe koszty związane z działalnością programistyczną, takie jak koszty sprzętu komputerowego, urządzeń, materiałów biurowych czy usług księgowych. Wnioskodawca wskazał, że wydatki te pozostają w bezpośrednim związku z działalnością badawczo-rozwojową dotyczącą KWPI. 

Spółka podkreśliła jednocześnie, że prace nad oprogramowaniem były prowadzone już przed wejściem w życie przepisów dotyczących IP Box, tj. przed 1 stycznia 2019 r., a część kosztów związanych z wytwarzaniem KPWI została poniesiona jeszcze w 2018 r. Projekt był następnie kontynuowany także po 1 stycznia 2019 r., a pierwsze przychody z komercjalizacji oprogramowania miały zostać osiągnięte dopiero w kolejnych latach. 

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przy kalkulacji wskaźnika nexus może uwzględnić również koszty poniesione przed 1 stycznia 2019 r., dotyczące prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. 

Stanowisko Organu 

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, Organ) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie możliwości uwzględnienia przy kalkulacji wskaźnika nexus kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2019 r.   

W uzasadnieniu interpretacji Organ odniósł się do przepisów przejściowych regulujących zasady stosowania preferencji IP Box po jej wprowadzeniu do ustawy o CIT. Dyrektor KIS wskazał, że sposób traktowania kosztów poniesionych przed wejściem w życie regulacji IP Box został uregulowany w art. 24 ustawy zmieniającej.  

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy zmieniającej podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z KPWI i nie mogą ustalić ich wysokości na podstawie prowadzonej ewidencji, mogą przyjąć dla potrzeb IP Box wartość kosztów z roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2018 r. Jednocześnie Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że art. 24 ust. 2 przewiduje możliwość uwzględnienia kosztów z lat wcześniejszych wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik po 1 stycznia 2019 r. nie ponosi już kosztów związanych z KWPI.   

W ocenie Organu przepisy przejściowe mają charakter szczególny i wyczerpująco regulują możliwość uwzględniania kosztów historycznych przy kalkulacji wskaźnika nexus. Skoro zatem Spółka kontynuowała działalność badawczo-rozwojową również po 1 stycznia 2019 r. i nadal ponosiła koszty związane z rozwojem oprogramowania, brak było podstaw do uwzględnienia w nexusie wydatków poniesionych przed wejściem w życie regulacji IP Box. 

W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że koszty poniesione przed 1 stycznia 2019 r. nie mogą zostać uwzględnione przy kalkulacji wskaźnika nexus, nawet jeśli pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem KWPI oraz projekt był kontynuowany po wejściu w życie regulacji IP Box. 

Komentarz PwC 

Omawiana interpretacja ma istotne znaczenie praktyczne dla podatników z branży IT oraz innych sektorów technologicznych realizujących wieloletnie projekty badawczo-rozwojowe, w których proces tworzenia KWPI rozpoczął się jeszcze przed wejściem w życie regulacji IP Box. Dyrektor KIS przyjął bowiem restrykcyjne podejście do możliwości uwzględniania kosztów historycznych przy kalkulacji wskaźnika nexus, opierając się przede wszystkim na literalnej wykładni przepisów przejściowych ustawy nowelizującej.  

Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że Organ nie kwestionował związku kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2019 r. z wytworzeniem KPWI ani ich charakteru badawczo-rozwojowego. Rozstrzygające znaczenie miało wyłącznie to, że Spółka kontynuowała działalność badawczo-rozwojową również po wejściu w życie regulacji IP Box i nadal ponosiła koszty związane z rozwojem oprogramowania. W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że wydatki poniesione przed 2019 r. nie mogą zostać uwzględnione przy kalkulacji wskaźnika nexus, mimo że pozostają bezpośrednio związane z tym samym KPWI.  

Z interpretacji wynika jednocześnie, że możliwość uwzględnienia kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2019 r. ma charakter wyjątkowy i może wystąpić wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach przejściowych ustawy nowelizującej. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w których podatnik nie jest w stanie ustalić wysokości kosztów historycznych na podstawie prowadzonej ewidencji albo po 1 stycznia 2019 r. nie ponosi już kosztów związanych z kwalifikowanym IP.  

Interpretacja pokazuje również, jak istotne znaczenie w praktyce IP Box mają odpowiednie zasady prowadzenia ewidencji oraz analiza harmonogramu ponoszenia kosztów w projektach wieloletnich. Podatnicy realizujący projekty rozpoczęte przed 2019 r. powinni zweryfikować, czy spełniają warunki umożliwiające zastosowanie wyjątków przewidzianych w ustawie nowelizującej oraz czy sposób dokumentowania kosztów pozwala na ich prawidłowe uwzględnienie dla potrzeb kalkulacji wskaźnika nexus.