Najem nieruchomości za granicą – zasady rozliczenia i praktyczne pułapki podatkowe

Najem prywatny – podstawowe zasady

Przychody z najmu prywatnego — zarówno z nieruchomości położonych w Polsce, jak i za granicą — są obecnie opodatkowane wyłącznie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Oznacza to, że podatnik nie może dla tego źródła przychodów wybrać opodatkowania według skali podatkowej ani podatkiem liniowym. W praktyce upraszcza to samą konstrukcję rozliczenia, ale jednocześnie wyłącza możliwość uwzględniania kosztów podatkowych, takich jak amortyzacja czy nakłady remontowe. Obowiązujące stawki pozostają bez zmian i wynoszą 8,5% do kwoty 100 000 zł przychodu rocznie oraz 12,5% od nadwyżki ponad ten próg. Limit 100 000 zł dotyczy łącznie wszystkich przychodów z najmu prywatnego przypadających na podatnika.

Najem nieruchomości położonych za granicą – gdzie powstaje obowiązek podatkowy

Polski rezydent podatkowy podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, co oznacza, że dochód z najmu nieruchomości położonej za granicą również wymaga analizy na gruncie polskich przepisów. Jednocześnie dochody z nieruchomości są co do zasady opodatkowane także w państwie, w którym nieruchomość jest położona. W konsekwencji sam fakt rozliczenia podatku za granicą nie oznacza jeszcze, że dochód ten pozostaje neutralny podatkowo w Polsce. Ostateczny sposób rozliczenia zależy od odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz od tego, czy i w jaki sposób dana umowa została zmodyfikowana przez konwencję MLI.

Znaczenie metody unikania podwójnego opodatkowania

To właśnie właściwa metoda unikania podwójnego opodatkowania w największym stopniu decyduje o praktycznych skutkach podatkowych.
W przypadku państw, wobec których stosowana jest metoda wyłączenia z progresją, dochód zagraniczny nie podlega ponownemu opodatkowaniu w Polsce, ale może wpływać na sposób opodatkowania innych dochodów krajowych. Jako przykład takiej jurysdykcji można wskazać Włochy. W praktyce oznacza to, że sam dochód z najmu włoskiej nieruchomości pozostaje w Polsce zwolniony z opodatkowania, ale nie zawsze pozostaje całkowicie neutralny dla pozostałego najmu prywatnego rozliczanego ryczałtem. W przypadku państw, wobec których stosowana jest metoda proporcjonalnego odliczenia, dochód zagraniczny podlega opodatkowaniu również w Polsce, a podatek zapłacony za granicą może zostać odliczony od podatku należnego w Polsce – do wysokości odpowiedniego limitu. Taka sytuacja występuje m.in. w odniesieniu do Hiszpanii, gdzie dodatkowe znaczenie mają zmiany wynikające z MLI, oraz do Austrii, gdzie mniej korzystna metoda proporcjonalnego odliczenia obowiązuje od 2019 r. W praktyce ta metoda jest bardziej wymagająca i znacznie częściej prowadzi do dopłat podatku w Polsce.

Metoda wyłączenia z progresją – szczegółowe znaczenie przy ryczałcie

W przypadku najmu prywatnego opodatkowanego ryczałtem metoda wyłączenia z progresją wymaga szczególnej uwagi. Jeżeli polski rezydent podatkowy uzyskuje jednocześnie przychody z najmu w Polsce oraz przychody z najmu nieruchomości położonej za granicą w państwie, wobec którego stosowana jest ta metoda, dochód zagraniczny może wpłynąć na ustalenie efektywnej stawki ryczałtu dla przychodów krajowych. Oznacza to, że zagraniczne przychody, mimo że same nie są w Polsce opodatkowane, mogą prowadzić do zastosowania wyższej stawki wobec przychodów polskich, jeżeli łączna suma przychodów z najmu przekroczy próg 100 000 zł. W efekcie podatnik może zapłacić wyższy podatek od najmu krajowego niż w sytuacji, gdyby zagranicznego najmu w ogóle nie osiągał. Gdy natomiast łączna kwota przychodów z najmu krajowego i zagranicznego nie przekracza wskazanego progu, wpływ tej metody pozostaje ograniczony. W praktyce przychody z najmu zagranicznej nieruchomości objęte metodą wyłączenia z progresją należy wykazać w PIT-28 w części przeznaczonej dla przychodów zwolnionych od opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (poz. 209 zeznania PIT-28 (wersja 27). Jeżeli ich uwzględnienie wpływa na zastosowanie wyższej stawki ryczałtu dla przychodów opodatkowanych w Polsce, podatnik powinien również wykazać odpowiednie doliczenie do ryczałtu obliczone zgodnie z zasadami wynikającymi z zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o PIT w związku z art. 12 ust. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (poz. 226 zeznania PIT 28 (wersja 27).

Metoda proporcjonalnego odliczenia – skutki praktyczne

W przypadku metody proporcjonalnego odliczenia zagraniczne przychody z najmu muszą zostać ujęte w polskim rozliczeniu rocznym. Podatek zapłacony za granicą może zostać odliczony od ryczałtu należnego w Polsce, ale wyłącznie w granicach określonego limitu. W praktyce oznacza to, że nawet przy poprawnym uregulowaniu podatku za granicą podatnik może być zobowiązany do dopłaty podatku w Polsce. Co istotne, mechanizm odliczenia może być stosowany nie tylko na etapie rozliczenia rocznego, lecz również już przy obliczaniu bieżących wpłat ryczałtu w trakcie roku. To właśnie ten element jest w praktyce najczęściej pomijany, co z kolei prowadzi do późniejszych zaległości wraz z odsetkami.

Zaliczki i bieżące rozliczenie ryczałtu

Dochody z najmu prywatnego podlegają bieżącemu rozliczaniu w trakcie roku. Podatnik ma obowiązek wpłacania ryczałtu miesięcznie lub kwartalnie, przy czym wybrany w danym roku tryb płatności powinien pozostawać spójny dla wszystkich źródeł przychodów opodatkowanych ryczałtem. W praktyce oznacza to, że jeżeli podatnik rozlicza także inną działalność objętą tą formą opodatkowania, częstotliwość wpłat z tytułu najmu prywatnego nie może być dowolnie ustalana niezależnie. Jednocześnie dla prawidłowego ustalenia zaliczek kluczowe znaczenie ma określenie momentu faktycznego otrzymania przychodu, a więc ustalenie czy wpływy z najmu zagranicznego uzyskiwane są miesięcznie, kwartalnie czy w innym cyklu. To właśnie rzeczywisty moment otrzymania przychodu determinuje termin powstania obowiązku podatkowego w Polsce.

Rozliczenie roczne – PIT‑28

Po zakończeniu roku dochody z najmu prywatnego, w tym zagranicznego, rozliczane są w deklaracji PIT‑28. Jeżeli zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, w rozliczeniu rocznym należy wykazać zagraniczne przychody i uwzględnić podatek zapłacony poza Polską. Jeżeli natomiast zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, dochód zagraniczny nie podlega opodatkowaniu w Polsce, ale może pozostawać istotny z punktu widzenia obliczenia efektywnej stawki ryczałtu dla przychodów krajowych. W praktyce oznacza to, że samo złożenie PIT‑28 nie ogranicza się do przeniesienia danych z lokalnych rozliczeń, lecz wymaga prawidłowego przypisania metody oraz odpowiedniego przeliczenia skutków podatkowych w Polsce.
Należy przy tym pamiętać, że sposób wykazania zagranicznych przychodów w PIT‑28 różni się w zależności od zastosowanej metody unikania podwójnego opodatkowania. W przypadku metody wyłączenia z progresją praktyczne aspekty tego rozliczenia zostały omówione szerzej w poprzedniej części artykułu.

Najczęstsze pułapki podatkowe

Rozliczenie najmu zagranicznego pozostaje jednym z bardziej problematycznych obszarów PIT. Najczęściej spotykane błędy wynikają z założenia, że podatek zapłacony za granicą „zamykа” całość rozliczenia, podczas gdy polski rezydent ma obowiązek uwzględnienia tego dochodu również w Polsce. Dodatkowym źródłem problemów jest nieuwzględnienie wpływu konwencji MLI na zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania, co szczególnie mocno dotyczy nieruchomości położonych m.in. w Hiszpanii. Wielu podatników jest zaskoczonych koniecznością dopłaty podatku oraz odsetek, mimo że rozliczyli się prawidłowo w państwie położenia nieruchomości.

Komentarz PwC

Rozliczenie przychodów z najmu nieruchomości położonych za granicą wymaga znacznie szerszej analizy niż najem krajowy. Oprócz przepisów polskich konieczne jest uwzględnienie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zmian wynikających z konwencji MLI. W praktyce najwięcej trudności pojawia się nie na etapie samego rozliczenia rocznego, lecz przy bieżącym ustalaniu skutków podatkowych w Polsce – zwłaszcza w przypadku metody proporcjonalnego odliczenia i obowiązku uwzględniania podatku zagranicznego już przy wpłatach ryczałtu. To właśnie ten obszar najczęściej prowadzi do nieprawidłowości i zaległości podatkowych.