Zmiany w cenach transferowych - opublikowano wytyczne dotyczące Kwoty B w ramach Filaru I

OECD opublikowało raport dotyczący Kwoty B Filaru I, w którym proponuje się wprowadzenie nowych uproszczonych reguł w zakresie zasady ceny rynkowej odnoszących się do hurtowej dystrybucji towarów oraz sprzedaży agencyjnej i komisowej. Wprowadzenie wskazanych zasad przez kraje członkowskie OECD, zgodnie z raportem, ma pozostawać opcjonalne. 

19 lutego 2024 r. OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS (IF) opublikowało raport, którego celem jest uproszczenie i usprawnienie podejścia do stosowania zasady ceny rynkowej w stosunku do rutynowej działalności marketingowej i dystrybucyjnej - znanej również jako Kwota B w ramach Filaru I (ang. Pillar One - Amount B). Powyższy raport jest skierowany do wszystkich przedsiębiorstw i uwzględnia w szczególności potrzeby tzw. low-capacity jurisdictions (LCJ), które mają trudności w efektywnym egzekwowaniu regulacji o cenach transferowych (lista LCJ będzie opublikowana na stronie OECD do końca marca 2024 roku). Treść aktualnie opublikowanego raportu została włączona do Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych (Wytyczne OECD) jako załącznik do Rozdziału IV.

Raport jest następstwem dokumentu OECD w zakresie Kwoty B z lipca 2023 roku poddanego konsultacjom publicznym, o którym informowaliśmy we wcześniejszej publikacji. OECD opublikowało wraz z raportem również tzw. przewodnik czytelnika w zakresie Kwoty B, który zwięźle podsumowuje zakres poszczególnych rozdziałów raportu. 

Kto może zostać objęty zakresem Kwoty B

Kwota B ma mieć zastosowanie do:

• transakcji kupna-sprzedaży w przypadku działalności marketingowej i dystrybucyjnej podejmowanej w zakresie hurtowej dystrybucji towarów (a zatem z wyłączeniem dóbr niematerialnych i usług, a także surowców) do podmiotów niepowiązanych; Kwota B ma również zastosowanie do podatnika, który realizuje równolegle sprzedaż detaliczną nie przekraczającą 20% średniej wartości przychodów ogółem z trzech lat;
• sprzedaży agencyjnej lub komisowej do podmiotów niepowiązanych.

Warunkiem koniecznym zastosowania Kwoty B jest również możliwość wiarygodnej wyceny jednej z powyższych rodzajów działalności metodą jednostronną (metodą marży transakcyjnej netto) oraz ponoszenie kosztów operacyjnych o wartości od 3% do 20% (lub 30% w zależności od wyboru dokonanego przez jurysdykcję) rocznych przychodów netto dystrybutora jako strony badanej, w oparciu o trzyletnią średnią ważoną danego przedsiębiorstwa.

Jeżeli podatnik prowadzi zarówno działalność marketingową i dystrybucyjną kwalifikującą się do Kwoty B, jak również inną działalność, która z kolei nie mieści się w zakresie Kwoty B, tę inną działalność należy odpowiednio wydzielić. Jeżeli nie jest to możliwe, podatnik nie będzie objętym zakresem Kwoty B. Z tego względu warto już teraz przyjrzeć się rozliczeniom przedsiębiorstw, które potencjalnie mogłyby być objęte nowymi regulacjami.

Główne założenia regulacji dotyczących Kwoty B

Mechanizm ustalania ceny rynkowej w odniesieniu do Kwoty B opiera się w głównej mierze na wyznaczeniu dla podatnika stałego wskaźnika rentowności sprzedaży (Return on sales, ROS). Do jego wyznaczenia stosowana będzie tzw. matryca cenowa (pricing matrix) wskazująca rynkowy poziom rentowności uzależniony od rodzaju branży, w której działa podatnik i od odpowiednich wskaźników intensywności (zależnych m.in. od kosztów i aktywów operacyjnych). Raport zawiera dokładny opis metodologii wyznaczania wskaźnika ROS.

Obliczenia przeprowadza się co do zasady na danych z trzech lat poprzedzających bezpośrednio rok objęty analizą. Warto zaznaczyć, iż wyznaczony wskaźnik ROS będzie korygowany o rating LCJ. Z kolei matryca cenowa będąca elementem wyznaczania wskaźnika ROS będzie aktualizowana przynajmniej co 5 lat (chyba że czynniki rynkowe wymuszą wcześniejszą aktualizację).

Dokumentacja cen transferowych a Kwota B

Raport w zakresie Kwoty B referuje również do lokalnej dokumentacji cen transferowych (local file), która powinna być przydatna (i) do ustalenia, czy dany podatnik może zostać objęty zakresem Kwoty B oraz (ii) dla administracji podatkowych w celu dostarczenia niezbędnych informacji na temat możliwości zastosowania tych regulacji. Jeśli podatnicy będą wykazywać w dokumentacji cen transferowych komplet danych dotyczących działalności potencjalnie wchodzącej w zakres Kwoty B (z uwzględnieniem treści grupowych dokumentacji cen transferowych), nie powinno być potrzeby nakładania dodatkowych obowiązków informacyjnych na podatników.

Kwota B - dostępne opcje

Każdy kraj ma trzy opcje odnośnie wprowadzenia mechanizmu Kwoty B:

• brak wprowadzenia Kwoty B do systemu prawnego/administracyjnego;
• umożliwienie podatnikom objętym zakresem stosowania Kwoty B do ich stosowania (podejście „bezpiecznej przystani”);
• wprowadzenie obowiązkowego zastosowania Kwoty B w przypadku podatników objętych jej zakresem.

Nie jest jednak jasne, czy w przypadku obligatoryjnego zastosowania Kwoty B podatnik objęty jej zakresem ma prawo odrzucić wynik w ramach Kwoty B i uzasadnić swoją cenę w oparciu o Wytyczne OECD inne niż te dotyczące Kwoty B.

W raporcie wskazano, iż członkowie IF powinni respektować wynik określony w ramach Kwoty B, jeżeli jurysdykcją stosującą te regulacje jest LCJ. Ponadto, powinny być podjęte wszelkie uzasadnione kroki w celu uniknięcia potencjalnego podwójnego opodatkowania, które może wyniknąć w wyniku zastosowania Kwoty B (pod warunkiem obowiązywania dwustronnej umowy podatkowej). Lista krajów, które będą stosowały Kwotę B zostanie również opublikowana na stronie OECD w późniejszym terminie.

Tax certainty czyli pewność prawa podatkowego

W raporcie OECD dotyczącym Kwoty B poruszono też kwestie środków mających zwalczać lub rozwiązywać problem podwójnego opodatkowania, a mianowicie:

• jednostronne środki odwoławcze na mocy prawa krajowego;
• zastosowanie art. 9 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (OECD Model Tax Convention, MTC);
• zastosowanie procedury wzajemnego porozumiewania się (Mutual Agreement Procedure, MAP, art. 25 OECD MTC);
• arbitraż, jeżeli jest przewidziany w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub poprzez inne instrumenty wynikające z takich regulacji jak Europejska Konwencja Arbitrażowa lub dyrektywa o rozstrzyganiu sporów).

W przypadku zastosowania procedury MAP lub arbitrażu, gdy co najmniej jedna jurysdykcja zdecydowała się nie stosować lub nie akceptować Kwoty B, właściwe organy jurysdykcji muszą uzasadnić swoje stanowisko wyłącznie w oparciu o Wytyczne OECD, z wyłączeniem wytycznych dotyczących Kwoty B.

W roku 2024 zapowiadane jest zakończenie prac dotyczących eliminacji podwójnego opodatkowania w przypadku zastosowania Kwoty B. Ponadto, jedną z grup roboczych pracujących nad Kwotą B zobowiązano do przygotowania odpowiednich komentarzy w zakresie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku stosowania Kwoty B przez LCJ, które mają być włączone do treści OECD MTC. Jednakże ograniczona sieć traktatów, jaką dysponują LCJ, może utrudniać rozstrzyganie kwestii podwójnego opodatkowania i zawieranie umów z właściwymi organami.

Istotne terminy

Aktualnie trwają jeszcze prace nad uzupełnieniem wytycznych dotyczących Kwoty B, które mają zakończyć się do 31 marca 2024 r. Rezultaty tych prac będą również dodane do Wytycznych OECD. Natomiast możliwość skorzystania z regulacji Kwoty B ma dotyczyć lat podatkowych rozpoczynających się 1 stycznia 2025 r. (i później). Warto jednak zaznaczyć, iż Indie zgłosiły kilka zastrzeżeń do raportu OECD dotyczącego Kwoty B zawężając ostateczny zasięg i potencjalne wykorzystanie tych regulacji. 

Kluczowe wnioski

Cel przyświecający wprowadzeniu Kwoty B w ramach Filaru I z pewnością cieszy – uproszczenia w podejściu do rutynowych działalności marketingowych i dystrybucyjnych, zmniejszenie ilości sporów w powyższym obszarze czy zwiększenie pewności prawa. Wątpliwości budzi jednak swoboda dla każdej z jurysdykcji o opcjonalnym przyjęciu tych regulacji – brak ich przyjęcia w jednej z jurysdykcji, w razie sporu, będzie skutkował powoływaniem się na Wytyczne OECD bez uwzględnienia przepisów o Kwocie B. W związku z tym przedsiębiorcy, przed decyzją o skorzystaniu z uproszczeń, powinni rozważyć przygotowanie estymacji wyników wiedząc o potencjalnie odmiennych podejściach w różnych jurysdykcjach, w których będą prowadzić działalność (tj. w ramach Kwoty B i poza jej zakresem).

W razie decyzji o skorzystaniu z uproszczeń wyzwaniem może pozostawać precyzyjne wydzielenie przez podatnika rutynowej działalności marketingowej i dystrybucyjnej mieszczącej się w ramach Kwoty B od pozostałej działalności. Rekomendujemy już teraz podatnikom potencjalnie objętych zakresem Kwoty B przyjrzeć się swoim rozliczeniom. Zwracamy jednak uwagę, iż aktualnie trwające prace nad dodatkowymi regulacjami Kwoty B dotyczące jakościowych warunków decydujących o objęciu podatnika tymi przepisami mogą to wyzwanie znacznie utrudnić.

Czas pokaże, które kraje ostatecznie przyjmą Kwotę B. Jednakże lista obaw podniesionych przez Indie sygnalizuje brak pełnego porozumienia co do ich implementacji wśród krajów Inclusive Framework.

Zaznaczamy, iż nie jesteśmy świadomi żadnych prac legislacyjnych w Polsce (brak również informacji na ten moment czy są takowe na poziomie Unii Europejskiej), które miałyby wdrażać regulacje w zakresie Kwoty B.