Pojawiły się pierwsze wygaszenia interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnośnie ulgi B+R, co odbywa się na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej (z uwagi na niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym).
Kontekst i problematyka
W dniu 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał Interpretację Ogólną (sygn. DD8.8203.1.2021) w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika (Interpretacja ogólna).
Zdaniem MF, z perspektywy ulgi B+R - tzw. „ogólny czas pracy” pracownika uwzględnia czas związany z usprawiedliwionymi nieobecnościami, w tym również okres urlopu wypoczynkowego i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim. Z kolei, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS), co do zasady, w interpretacjach indywidualnych wydawanych przed Interpretacją ogólną potwierdzał, że „ogólny czas pracy” stanowi czas faktycznie przepracowany (utożsamiany z czasem pozostawania pracownika w dyspozycji pracodawcy). Tym samym, liczne stanowiska prezentowane przez DKIS ws. interpretacji „ogólnego czasu pracy” na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) w związku z art. 18d ustawy o CIT, nie są (i/lub nie były - dotyczy wygaszonych interpretacji indywidualnych DKIS) spójne z przywołaną Interpretacją ogólną.
W świetle powyższego, w ostatnim czasie zaobserwować można ruch organów podatkowych w kierunku wygaszania interpretacji indywidualnych DKIS. Co ciekawe, powyższe dotyczy interpretacji indywidualnych DKIS wydanych zarówno przed jak i po 13 lutego 2024 r.
Stwierdzenie wygaśnięcia odbywa się na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym przepisem, DKIS może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. W rządowym systemie Eureka widnieją poniższe interpretacje indywidualne wydane przez DKIS, w których stwierdzono wygaśnięcie na podstawie ww. przepisu:
- sygn. 0111-KDIB1-3.4010.640.2023.2.AN (z dnia 21.02.2024 r.);
- sygn. 0111-KDIB1-3.4010.743.2023.2.ZK (z dnia 14.02.2024 r.);
- sygn. 0111-KDIB1-3.4010.682.2023.2.JMS (z dnia 06.02.2024 r.);
- sygn. 0111-KDIB1-3.4010.754.2023.2.ZK (z dnia 05.02.2024 r.);
- sygn. 0111-KDIB1-3.4010.681.2023.2.JMS (z dnia 24.01.2024 r.)
- sygn. 0111-KDIB1-1.4010.694.2022.2.AW (z dnia 28.12.2022 r.);
- sygn. 0111-KDIB1-1.4010.157.2020.2.ŚS (z dnia 07.03.2020 r.).
Co więcej, wspomnianymi interpretacjami indywidualnymi DKIS objęty był niejednokrotnie szerszy zakres zagadnień. Przykładowo, wnioskodawcy adresowali wybrane kwestie związane z pozostałymi kategoriami kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R, co do których nie odnosi się Interpretacja ogólna. Regulacje w obecnym kształcie nie dopuszczają możliwości częściowej zmiany, uchylenia lub wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. W efekcie tego, interpretacje indywidualne ulegają wygaśnięciu w całości, a tym samym pozbawiają podatnika ochrony również w tym zakresie, w którym dana interpretacja indywidualna ws. ulgi B+R nie pokrywa się z Interpretacją ogólną.
Wpływ wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podatników
Zasady ochrony podatnika (wnioskodawcy), który uzyskał interpretację indywidualną, określa w szczególności art. 14k Ordynacji podatkowej. Jak stanowi §1:
„Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.”
Z przepisów wskazanych w Ordynacji podatkowej wynika , że ochrona - wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej DKIS, która została wygaszona - pozostaje w mocy prawa do czasu uprawomocnienia się doręczonego podatnikowi postanowienia o wygaszeniu takiej interpretacji. Na wydane postanowienie DKIS służy zażalenie, które na gruncie przepisów wskazanych w Ordynacji podatkowej wnosi się w terminie 7 dni do organu wyższej instancji (w tym przypadku jest nim Szef KAS) za pośrednictwem DKIS jako organu, który wydał postanowienie.
Komentarz
Bez wątpienia Ordynacja podatkowa dopuszcza zmianę, uchylenie lub stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z urzędu. Oznacza, to, że czynności te mogą być podejmowane bez wszczynania postępowania podatkowego. Uprawnienia te przysługują przykładowo DKIS m.in., gdy interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.
Naszym zdaniem, obserwowana tendencja do wygaszania interpretacji indywidualnych przez DKIS niewątpliwie ma związek z wejściem w życie Interpretacji ogólnej. Powyższe dotyczy nie tylko stosunkowo najświeższych interpretacji indywidualnych ws. ulgi B+R, ale też historycznych. Co prawda, dotychczasowa skala wygaszeń jest stosunkowo niewielka, jednak można się spodziewać, że lista wygaszanych interpretacji indywidualnych DKIS - co do których stwierdzi się niezgodność z Interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym - będzie się powiększać.
W świetle treści Interpretacji ogólnej oraz znanych nam interpretacji indywidualnych DKIS - pozytywnych dla podatników co do rozumienia „ogólnego czasu pracy”, omawiana sytuacja może budzić zaskoczenie. Po pierwsze, z uchylanych interpretacji wynika, że do tej pory termin “ogólny czas pracy” nie był przedmiotem sporów. Po drugie, mimochodem wspomniana interpretacja „ogólnego czasu pracy” zaprezentowana przez MF w przedmiotowej Interpretacji ogólnej, może wzbudzać kontrowersje. Wreszcie skutki działań organów podatkowych na tej podstawie mogą być niebagatelne.
Odnośnie zagadnienia „ogólnego czasu pracy” w Interpretacji ogólnej wypowiedział się jednakże Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych w MF (w odpowiedzi na pytanie co do treści Interpretacji ogólnej), który stwierdził że Minister Finansów w Interpretacji ogólnej jedynie potwierdził możliwość kwalifikacji składników wynagrodzenia dotyczących usprawiedliwionej nieobecności pracownika do kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń w uldze B+R, nie wypowiadając się w zakresie obliczenia proporcji czasu pracy dedykowanego działalności B+R w danym miesiącu. Treść przywołanego pisma (wzbudzającego dodatkową niepewność) nie została opublikowana.
Obserwujemy jednocześnie, że przedmiotowe zagadnienie zrodziło wiele wątpliwości wśród podatników, których zdaniem obowiązujące przepisy odnośnie art. 18d ust 2 pkt 1 ustawy o CIT - w kontekście „ogólnego czasu pracy” powinny być interpretowane inaczej, niż wskazuje MF. Tym samym, z jednej strony zdaje się, że temat „ogólnego czasu pracy” wciąż powoduje obawy pod kątem rozliczania kosztów dot. usprawiedliwionych nieobecności w uldze B+R. Z drugiej natomiast, DKIS - wygaszając omawiane interpretacje indywidualne - niespodziewanie zmienił swoje dotychczasowe stanowisko.
Zakładając, że pogląd przedstawiony przez MF co do „ogólnego czasu pracy” (przeciwny zresztą do znanych nam wyroków Sądu Najwyższego) mógłby ulec zmianie, to i tak skutki wydarzeń z ostatnich tygodni mogą być nieodwracalne, a nawet kontrowersyjne szczególnie w tej części zagadnień związanych z ulgą B+R, które były pokrywane daną interpretacją indywidualną DKIS niezależnie obok pytania dotyczącego „ogólnego czasu pracy”. Bowiem, podatnicy mogą znaleźć się w niekorzystnej sytuacji tracąc ochronę całkowicie. Ponadto, nawet gdyby uznać, że wyłącznie część interpretacji indywidualnej DKIS wymagała wygaszenia, to podatnik pozostaje bez ochrony w odniesieniu do wszystkich zagadnień, które obejmowała dana interpretacja indywidualna (art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do całej interpretacji indywidualnej DKIS, nawet jeśli wybrane zagadnienia nie byłyby poruszone w Interpretacji ogólnej).
Podatnicy, aby zachować ochronę w określonym i konkretnym stanie faktycznym, szczególnie w przypadkach nieoczywistych oraz wątpliwych mogą rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie kolejnej interpretacji indywidualnej DKIS. To rozwiązanie jednak nie gwarantuje, że organ pozytywnie odniesie się do poszczególnych zagadnień tematycznych. Ponadto, wniosek ws. „ogólnego czasu pracy” mógłby pozostać bez rozpatrzenia z uwagi na art. 14b ust 5a Ordynacji podatkowej, w świetle którego w zakresie przepisów ujętych uprzednio w interpretacji ogólnej wydaje się jedynie postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.
Autorzy:
