Pomimo, iż przepisy umożliwiające odliczenie dodatkowych kosztów kwalifikowanych w uldze B+R przez podatników posiadających status CBR funkcjonują w polskim porządku prawnym od 2018 roku, to do dnia dzisiejszego poszczególne przepisy wzbudzają szereg wątpliwości interpretacyjnych, zwłaszcza w odniesieniu do kosztów ekspertyz, opiniii, badań oraz usług doradczych nabywanych przez tych podatników od podmiotów innych niż jednostki naukowe.
Przepisy dotyczące ulgi na działalność badawczo-rozwojową (“ulga B+R”), o której mowa w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (“Ustawa o CIT”) przewidują szerszy katalog dostępnych kosztów kwalifikowanych dla podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego (“CBR”). W przeciwieństwie do pozostałych podatników podmioty te w myśl art. 18d ust. 3a ustawy o CIT mają prawo do dodatkowych odliczeń. Mowa tutaj o zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu odpisach amortyzacyjnych od budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością, wykorzystywanych w ramach działalności B+R oraz kosztach ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz badań uzyskanych na warunkach rynkowych od podmiotów innych niż podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (w praktyce koszty usług świadczonych przez inne firmy, w tym jednoosobowe działalności gospodarcze), wykorzystywanych wyłącznie na prowadzenie działalności B+R. Tym samym podatnicy posiadający status CBR powinni móc wspomniane usługi nabyć od dowolnego podmiotu i odliczyć w uldze B+R.
W związku z tym, że ustawa o CIT oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć określonych w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, tj. ekspertyz, opinii, czy usług doradczych i usług równorzędnych w niedługim czasie problematyczne stało się właściwe rozumienie tych pojęć oraz odpowiednia kwalifikacja czynności mieszczących się w tej kategorii. Tym samym dalsza część artykułu poruszać będzie kwestie związane praktycznymi aspektami, odnoszącymi się do prawidłowego ujęcia tej tematyki.
W pytaniach do organów podatkowych jedną z najczęściej poruszanych kwestii stały się usługi podwykonawstwa. Dotyczy to szczególnie branży IT, gdzie spółki realizując prace B+R często nabywają efekty prac w różnej postaci od podwykonawców, w większości prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą.
W szeregu wydanych interpretacji indywidualnych (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2019.1.JKT, 0111-KDIB1-3.4010.567.2019.1.APO, 0111-KDIB1-3.4010.389.2020.2.APO, 0111-KDIB1-3.4010.567.2019.12.APO) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (“Dyrektor KIS”) odmawiał podatnikom posiadającym status CBR prawa do zaliczenia kosztów podwykonawstwa, związanego z realizacją projektów IT, do kosztów kwalifikowanych obejmujących ekspertyzy, usługi doradztwa czy usługi równorzędne. W tych interpretacjach Dyrektor KIS stwierdzał, iż elementami nabywanymi przez podatników nie były ekspertyzy, usługi doradcze czy usługi równorzędne w słownikowym rozumieniu tych pojęć, a efekty prac kontrahentów związane z tworzeniem i dostosowaniem tworzonych produktów - nie wskazując jednak jakie rodzaju prace podlegałyby dyspozycji art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.
Powyższą linię interpretacyjną powielały sądy administracyjne. W wyroku z 11 stycznia 2022 r. (sygn. II FSK 1197/21) Naczelny Sąd Administracyjny (“NSA”) uznał, iż prace polegające na tworzeniu ścieżek dźwiękowych do gry nabywane nawet od osób posiadających odpowiednią wiedzę, wykonujących skomplikowane, specjalistyczne czynności nie mieszczą się w katalogu czynności określonych w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, gdyż jak wskazano spółka nie nabyła wiedzy technicznej, która mogłaby następnie zostać wykorzystana w toku dalszych prac.
Podobne stanowisko w kolejnych wyrokach zajmowały wojewódzkie sądy administracyjne (“WSA”). Tak m.in. WSA w Gdańsku, który w wyroku z 12 kwietnia 2022 r. (sygn. I SA/Gd 120/22) wskazał, iż usługi polegające na aktywnym współtworzeniu oprogramowania, nie na zasadzie udziału podmiotów będących zewnętrznymi ekspertami dostarczającymi jedynie fachowej wiedzy, lecz na działaniu w charakterze podmiotów bezpośrednio zaangażowanych w proces tworzenia i projektowania elementów składowych gier oraz opracowujących metodologię i harmonogram prowadzonych prac, to usługi te nie mieszczą się w kategorii usług doradczych.
Ciekawym odstępstwem od wyżej wymienionych wyroków było stanowisko WSA w Warszawie, który w wyroku z 20 grudnia 2022 r. (sygn. III SA/Wa 1287/22) wskazał, iż uzyskanie od podwykonawców specjalistycznych usług mających na celu usprawnienie procesu tworzenia gry komputerowej mieści się katalogu pojęciowym usług równorzędnych usługom doradczym, a tym samym może stanowić koszty kwalifikowane w ramach rozliczenia ulgi B+R dla podmiotu posiadającego status CBR. Kluczowe w komentowanym wyroku jest wskazanie, iż pojęcie “usług równorzędnych” może mieć szerszy zakres, co niewątpliwie jest odstępstwem od dotychczas prezentowanej linii orzeczniczej i jest bardzo dobrą wiadomością dla podatników posiadających status CBR (więcej o wyroku możecie Państwo przeczytać w naszym poprzednim artykule).
Zasadne wydaje się również przytoczenie w tym miejscu jednej z najświeższych interpretacji podatkowych poruszającej powyższe kwestie, w której Dyrektor KIS w wydanej przez siebie interpretacji z 9 marca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.20.2023.2.MR) ponownie uznał, że usługi świadczone na rzecz Spółki przez podmioty zewnętrzne obejmujące swoim zakresem tworzenie/rozwój/ulepszanie i projektowanie elementów składowych oprogramowania komputerowego oraz opracowanie metodologii i harmonogramu prowadzonych prac, nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2, co powoduje, że w zakresie ww. usług spółce posiadającej status CBR nie przysługuje odliczenie.
Podsumowując należy podkreślić, że koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 oraz ich prawidłowa klasyfikacja wciąż budzą szereg kontrowersji. Jest to o tyle problematyczne, że coraz więcej podmiotów posiadających status CBR korzysta z usług doradztwa specjalistów posiadających wiedzę ekspercką w danej dziedzinie na zasadach podwykonawstwa B2B, a obecnie prezentowane stanowisko organów oraz większości sądów administracyjnych pozbawia de facto tych podatników możliwości rozpoznania tego rodzaju kosztów kwalifikowanych w zeznaniach rocznych. Nadzieją dla podatników posiadających status CBR jest wyrok WSA w Warszawie z 20 grudnia 2022 r., który niewątpliwie zasługuje na aprobatę. Warto dodać w tym miejscu, że pomimo, iż przepisy dotyczące ulg podatkowych należy rozumieć ściśle z ich literalnym brzmieniem, to nie mogą one jednocześnie niweczyć ratio legis interpretowanego przepisu. Celem zaś tej szczególnej preferencji było umożliwienie podatnikom ze statusem CBR odliczenia kosztów usług nabywanych na potrzeby działalności B+R, a świadczonych przez dowolny podmiot. Podatnicy bez takiego statusu mogą bowiem odliczać wyłącznie koszty usług świadczonych przez jednostki naukowe. Zawężenie zakresu kwalifikowalnych usług ze względu na ich charakter w praktyce zaś niemal wyłącza możliwość korzystania z tej preferencji w praktyce. Należy mieć nadzieję, że stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie znajdzie szerszą aprobatę nie tylko doktryny, ale również orzecznictwa.
Autorzy:
