Podmiot posiadający status CBR może rozliczyć w ramach ulgi B+R koszty podwykonawców - ważny wyrok WSA

Przepisy dotyczące ulgi na działalność badawczo-rozwojową nadal wzbudzają szereg wątpliwości interpretacyjnych. Z lektury uzasadnienia do niedawno wydanego wyroku WSA w Warszawie wynika, że podatnicy ze statusem CBR mogą rozliczyć w ramach ulgi również poniesione koszty usług świadczonych przez podwykonawców. Zapadłe rozstrzygnięcie stanowi przełom w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie.

Okoliczności sprawy

Spółka posiadającą status centrum badawczo-rozwojowego złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”, „Organ”) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową („Ulga B+R”). Wnioskodawca zajmuje się głównie produkcją gier komputerowych - będących rezultatem prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. 

Przedsięwzięcia związane z tworzeniem gier komputerowych wymagają zaangażowania od kilkudziesięciu do kilkuset osób. Natomiast ich realizacja – w zależności od skali projektu - może wymagać wielu miesięcy lub lat prac. Z uwagi na powyższe, w ramach własnych zasobów kadrowych Wnioskodawca nie ma możliwości przeprowadzenia całego procesu produkcji gry. Z tego względu, Spółka na podstawie umów dotyczących świadczenia usług („Umowy B2B”) nabywa od podmiotów z nią niepowiązanych usługi specjalistyczne lub ich efekty mające na celu usprawnić proces produkcji gier. W ramach usług jakie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy w ramach Umów B2B wskazano m.in.:

1. tworzenie i projektowanie elementów składowych gier,
2. opracowanie metodologii oraz harmonogramu prowadzonych prac.

Spółka zwróciła się z pytaniem do Organu, czy poniesione przez nią wydatki z tytułu Umów B2B, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”). A w konsekwencji - czy ma prawo do ich odliczenia w ramach Ulgi B+R biorąc pod uwagę treść przepisu: “w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego (...), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.

Organ w wydanej interpretacji stwierdził, że opisane przez Spółkę wydatki na nabycie świadczeń z tytułu Umów B2B nie mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych.

Zdaniem Dyrektora KIS, wykonanie wskazanych usług wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy technicznej, ale nie jest to wystarczające dla uznania tej działalności za objętą hipotezą art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT. W ocenie Organu, nie jest wystarczające stwierdzenie, że przedmiotem nabycia są usługi mające część elementów tożsamych z elementami usług wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT (tj. ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych).

Spółka zdecydowała się zaskarżyć wydaną interpretację. Wydanemu aktowi zarzucono m.in. błędną wykładnie prawa materialnego - polegającą na przyjęciu, iż ponoszone przez nią koszty w ramach Umów B2B nie mieszczą się w katalogu z art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT.

Stanowisko Sądu

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie („WSA”), w wyroku z 20 grudnia 2022 r., uchylił zaskarżoną interpretację uznając stanowisko Spółki za prawidłowe. Zdaniem WSA, koszty specjalistycznych usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne (w ramach Umów B2B), które obejmują swoim zakresem działania związane z wytworzeniem (produkcją) gry komputerowej, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT.

Zdaniem sądu, niezrozumiałe jest zaś twierdzenie Organu - że efekt prac kontrahentów nie może być ekspertyzą, opinią, usługą doradczą (a nawet usługą równorzędną). 

Analizując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz stosowne definicje słownikowe, WSA doszedł do wniosku, że usługi świadczone w ramach Umów B2B spełniają kryteria uznania ich za usługi mieszczące się w zakresie przedmiotowym ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. W ocenie sądu wynika to przede wszystkim ze związku nabywanych usług z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową w zakresie produkcji gier. 

WSA podkreślił również, że Organ całkowicie pominął fakt, że wskazane we wniosku usługi specjalistyczne są realizowane przez podmioty wyspecjalizowane w swoich dziedzinach oraz dotyczą skomplikowanych rozwiązań, których wykonanie wymaga wieloletniej nauki, badań i zastosowań praktycznych. Tym samym - nabywane w ramach Umów B2B usługi - obejmują swym zakresem elementy (jeden lub więcej) ekspertyz, opinii , usług doradczych etc. Zdaniem WSA nie ma znaczenia również, że usługi mogą dotyczyć jedynie elementu składowego gry, bowiem jak to opisano we wniosku - są niezbędne do osiągnięcia sukcesu jakim jest stworzenie finalnego produktu.

Sąd odniósł się także do wykładni pojęcia usługi równorzędne użytego w treści spornego art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT. W ocenie WSA, orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące prawidłowej wykładni pojęcia świadczenia o podobnym charakterze powinna być dla Organu wskazówką interpretacyjną przy wykładni pojęcia usług równorzędnych. Podnieść należy, że linia orzecznicza sądów administracyjnych pozwala na uznanie, że świadczenia podobne posiadają zarówno komponenty świadczeń wymienionych w tym przepisie, jak i świadczeń w nim wprost nieobjętych. Elementem decydującym o tym podobieństwie (równorzędności) i objęciu danego świadczenia zakresem normy prawnej, jest przede wszystkim cel gospodarczy i natura danego świadczenia. Takie stanowisko WSA oznacza, że zakres usług równorzędnych w myśl art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT może być bardzo szeroki.

WSA podniósł również argumenty natury celowościowej, tj. w jego ocenie Dyrektor KIS pominął okoliczność stosowanego przez Spółkę modelu biznesowego, gdzie nie wszystkie funkcje i zasoby personalne mogą skupiać się w jednym podmiocie, a zatem w jednym podatniku. Za nietrafione zostało również odwołanie się przez Organ do innego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. III SA/Wa 214/21). W ocenie WSA, w przywołanym orzeczeniu nie zostały rozważone wszystkie argumenty, które zostały przytoczone w niniejszej sprawie przez Spółkę, a także odmiennie kształtował się zakres usług świadczonych przez podatnika.

Komentarz PwC

Komentowane orzeczenie stanowi dobrą wiadomość dla podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego. Dotychczasowa praktyka organów podatkowych oraz dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych sugerował, iż w ramach Ulgi B+R nie ma możliwości rozliczenia kosztów podwykonawców. Wyrok WSA zdaje się iść w poprzek tym trendom. A co kluczowe - zawiera bardzo przekonywujący oraz bogaty wywód, bazujący zarówno na wykładni językowej, funkcjonalnej, jak i gospodarczej. 

Rozważania zawarte w treści komentowanego rozstrzygnięcia zasługują na aprobatę. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć.

Zaaprobowanie stanowiska Dyrektora KIS skutkowałoby tym, że zidentyfikowanie usług podlegających odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT byłoby praktycznie niemożliwe. Zwłaszcza, że centra badawczo-rozwojowe bardzo często korzystają w praktyce z usług podwykonawców w celu transferu nowych technologii oraz wykorzystywaniu ich w toku realizacji własnych prac badawczo-rozwojowych, rzadko wyrażonych formalnie w postaci opinii. 

Na szczególną aprobatę zasługuje odwołanie się przez WSA przy wykładni pojęcia świadczenie o podobnym charakterze (art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT) do wypracowanego dorobku orzeczniczego w zakresie usług równorzędnych (dawny art. 15e Ustawy o CIT). Takie podejście niewątpliwie jest usprawiedliwione w świetle przepisów, a także zdaje się realizować cel przyświecający ustawodawcy, tj. atrakcyjniejsze stosowanie Ulgi B+R przez podmioty posiadające status centrum badawczo-rozwojowego.

Przedmiotowe orzeczenie zdaje się stać w sprzeczności z dotychczasowymi zapatrywaniami sądów administracyjnych w niniejszej kwestii. Jako przykład można podać zarówno wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. orzeczenie z 11 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1197/21) jak i wojewódzkich sądów administracyjnych (choćby przywołane przez Dyrektora KIS prawomocne orzeczenie o sygn. III SA/Wa 214/21). W przywołanych wyrokach, sądy stanęły na stanowisku, iż usługi specjalistyczne nabywane od podwykonawców, nie mieszczą się w katalogu z art. 18d ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT (z uwagi, iż nie można ich uznać za ekspertyzy, opinie, usługi doradcze ani usługi równorzędne).

Pozostaje mieć nadzieję, że poglądy zaprezentowane w komentowanym orzeczeniu zostaną szerzej recypowane przez sądy administracyjne i organy podatkowe. Nie sposób bowiem doszukać się racjonalnych przesłanek, które by wskazywały, iż celem ustawodawcy było, aby podmioty ze statusem centrum badawczo-rozwojowego, nabywające zaawansowane usługi technologiczne - z uwagi na brak wystarczających zasobów własnych - nie mogły skorzystać z Ulgi B+R w tym zakresie.