PGK rozliczy w uldze B+R usługi świadczone wewnątrzgrupowo przez CBR - przełomowy wyrok NSA

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że Podatkowa Grupa Kapitałowa jest uprawniona do rozliczenia w uldze B+R wydatków poniesionych przez spółkę dominującą na nabycie od innego członka grupy: ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych oraz wyników prowadzonych badań naukowych. 

Stan faktyczny

W niniejszym stanie faktycznym Podatkowa Grupa Kapitałowa (“PGK”,“Wnioskodawca”) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (“Dyrektor KIS”) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wykładni przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej (“ulga B+R”), o której mowa w art. 18d-e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (“ustawa o CIT”), w odniesieniu do spółek tworzących PGK, z których jedna posiada status centrum badawczo - rozwojowego (“CBR”), o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wniosek miał potwierdzić, czy koszty dotyczące ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych usług równorzędnych oraz wyników prowadzonych badań naukowych (“usługi B+R”), nabyte przez spółkę dominującą PGK a świadczone przez centrum B+R będące członkiem tej PGK, stanowią koszty kwalifikowane do ulgi B+R i mogą być wykazane w deklaracji CIT składanej przez PGK. 

Zdaniem PGK wskazane powyżej wydatki mogą zostać uwzględnione jako koszty kwalifikowane rozliczane w ramach ulgi B+R.

Stanowisko organu

W wydanej w dniu 30 sierpnia 2019 r. interpretacji Dyrektor KIS zakwestionował stanowisko Wnioskodawcy, wskazując, że jedynie koszty transakcji dokonywanych przez konkretne spółki z podmiotami zewnętrznymi mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R. Wg organu: “jak każdy podatnik, podatkowa grupa kapitałowa nie może odliczać od dochodu wewnętrznych przepływów pieniężnych (dokonywanych w ramach jednego podatnika)”.

Stanowisko WSA

Ze stanowiskiem organu nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 9 czerwca 2020 r. (sygn. I SA/Wr 924/19) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. WSA wskazał, iż PGK jako twór natury wyłącznie prawnopodatkowej posiada preferencyjny status na gruncie ustawy o CIT, nie posiada natomiast zdolności do czynności prawnych, co uniemożliwia jej bycie stroną transakcji handlowej - to uprawnienie posiadają natomiast poszczególne spółki wchodzące w skład PGK. Zdaniem WSA, odliczeniu w uldze B+R mogą podlegać wydatki poniesione przez poszczególne spółki z PGK z tytułu transakcji zawartych z innymi spółkami z tej samej grupy. Tym samym WSA uznał argumentację organu jako pozbawioną podstawy prawnej.

Stanowisko NSA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS, podtrzymując argumentację WSA. NSA wskazał, iż w niniejszej sprawie kluczową kwestią są specyficzne zasady rozliczania PGK na gruncie ustawy o CIT, które w żaden sposób nie mogą prowadzić do pozbawienia poszczególnych jednostek PGK prawa do odliczenia zasadnych kosztów kwalifikowanych. Wg uzasadnienia NSA, przyjęta przez Dyrektora KIS interpretacja przepisów ustawy o CIT de facto pozbawiłaby PGK możliwości skorzystania z ulgi B+R w ramach transakcji wewnątrzgrupowych. W konsekwencji NSA stwierdził, że brak jest ustawowych przeciwwskazań do odliczenia usług B+R dot. transakcji zawieranych pomiędzy poszczególnymi spółkami w ramach jednej PGK.

Komentarz PwC

Sądy administracyjne rozpatrujące niniejszą sprawę, niewątpliwie wyraziły pogląd korzystny dla podatników. W efekcie zakończenia wieloletniej batalii, PGK jako podatnik może rozliczyć w uldze B+R koszty usług B+R nabytych przez członków PGK od CBR, (tj. świadczone od innego podmiotu z PGK). Z przedmiotowym rozstrzygnięciem jak najbardziej należy się zgodzić.

Omawiany osąd kwestionuje błędną, naszym zdaniem, wykładnię prawa materialnego, wyrażoną przez organ podatkowy, związaną z rozliczeniem ulgi B+R przez PGK. Odmienna, niż orzekł zarówno WSA jak i NSA, interpretacja powołanych regulacji ustawy o CIT prowadziłaby do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników, jakimi są PGK. Nie mogłyby one w pełni skorzystać z ulgi B+R, gdyż byłyby zobowiązane do ograniczania odliczeń jedynie do transakcji zawieranych pomiędzy poszczególnymi spółkami tworzącymi PGK, a podmiotami zewnętrznymi. Jednocześnie takie podejście prowadziłoby do pozbawienia zasadności funkcjonowania instytucji podatkowych grup kapitałowych na gruncie ustawy o CIT. Pogląd wyrażony przez NSA w omawianym wyroku, stanowić może zachętę do aplikowania o status CBR przez inne podmioty podatkowych grup kapitałowych, przekładając się na większe korzyści z ulgi B+R, a docelowo na optymalizacje podatkowe. W naszej ocenie niniejszy wyrok NSA jest zatem kluczowy dla kształtowania się dalszej linii orzeczniczej i należy go ocenić pozytywnie.

Ulga na działalność badawczo-rozwojową funkcjonuje w polskiej przestrzeni prawnej od 2016 roku i do dziś wzbudza sporo wątpliwości - głównie w zakresie kwalifikowania wydatków. Orzeczenie NSA stanowi swego rodzaju otwarcie ścieżki dla PGK do rozliczania kosztów transakcji wewnątrzgrupowych związanych z usługami B+R (w przypadkach, gdy minimum jeden podmiot z PGK ma status CBR). 

Na marginesie pragniemy wskazać, iż w ostatnich dniach korzystne dla podatników stanowisko NSA zostało również zaprezentowane w wyroku z dnia 7 marca 2023 r. (sygn. II FSK 2111/20), gdzie uznano, iż dochód/strata danej spółki wchodzącej w skład PGK, nie może stać na przeszkodzie możliwości skorzystania z odliczenia przewidzianego w ramach ulgi B+R przez PGK, tj. przy uwzględnieniu kosztów kwalifikowanych do odliczenia (lub nie), należy brać pod uwagę nadwyżki sumarycznie ujętych dochodów nad sumarycznie ujętymi stratami. 

Tym samym ugruntowuje się pozytywna dla podatników praktyka w odniesieniu do dokonywania odliczeń w ramach ulgi B+R przez podatników PGK. Zakładamy, że przełoży się to na zwiększenie popularności omawianej preferencji, co pośrednio może oddziaływać również na wzrost działalności innowacyjnej w Polsce. 

Należy wskazać bowiem, iż posiadanie statusu CBR przekłada się na zwiększenie korzyści finansowych - zarówno w efekcie poszerzenia zamkniętego katalogu kosztów kwalifikowanych (szerszy wachlarz kosztów możliwych do odliczenia w uldze B+R) jak i wyższy poziom odliczenia w ramach wspomnianego mechanizmu. Przykładowo, gdyby w ramach PGK, jeden z podmiotów (będący dużym przedsiębiorcą) uzyskał status CBR i realizował w 2023 r. ekspertyzy na rzecz innej spółki PGK (na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej) w wysokości 1 mln PLN, oszczędność z rozliczenia tych kosztów w uldze B+R wyniosłaby 380 tys. PLN (wysokość odliczenia wyniosłaby 200% poniesionych kosztów).