W ostatnich kilkunastu miesiącach w samorządowej praktyce coraz mocniej gruntowało się przekonanie, że rekompensata wypłacana spółce komunalnej za realizację zadań publicznych co do zasady nie powinna podlegać VAT. Pierwszym istotnym sygnałem dla zasadności takiego podejścia był wyrok TSUE z 8 maja 2025 r. o sygn. C-615/23 dotyczący rekompensaty dla operatora usługi publicznego transportu zbiorowego. Po tym rozstrzygnięciu wiele sobie obiecywano w kontekście innych obszarów działalności spółek komunalnych, co zresztą znalazło odzwierciedlenie w pierwszych wyrokach sądów administracyjnych wydanych po orzeczeniu TSUE.
Ostatnie wyroki pokazują jednak, że sprawa nie jest już tak jednoznaczna.
Wydawane są bowiem zarówno rozstrzygnięcia korzystne dla samorządów, jak i takie, w których sądy uznają rekompensatę za wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu. Płynący z nich wniosek jako kluczowy aspekt wskazuje charakter relacji oraz wzajemnych zobowiązań między JST a spółką komunalną.
NSA: rekompensata jako pokrycie kosztów świadczenia usługi publicznej nie podlega rozliczeniu VAT
Pozytywnym sygnałem dla samorządów jest wyrok NSA z 17 marca 2026 r. (I FSK 464/21), dotyczący spółki realizującej zadania własne województwa w zakresie wspierania i rozwoju warunków przedsiębiorczości z wykorzystaniem instrumentów finansowych.
Sąd zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym spółka działająca w szczególnym modelu organizacyjnym, wykonująca wyłącznie powierzone zadania publiczne i finansowana w formie rekompensaty, nie działa jak klasyczny przedsiębiorca uczestniczący w obrocie gospodarczym. Na ocenę sądu wpłynął m.in. sposób ustalenia wynagrodzenia należnego spółce, które nie było „wycenione” jako ekwiwalent wartości realizowanej usługi (tj. na warunkach, które moglibyśmy określić jako rynkowe), lecz stanowiło element kalkulacyjny rekompensaty kosztów świadczenia usługi publicznej. Ważnym czynnikiem był również fakt, że zadania powierzone przez organ założycielski były jedynymi realizowanymi przez spółkę.
Wyrok wpisuje się zatem w obserwowaną od pewnego czasu tendencję do szerszego uwzględniania specyfiki podmiotów, które pomimo działania w formie właściwej przedsiębiorcom (najczęściej chodzi o spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wykonują wyłącznie zadania publiczne. Analogiczne podejście prezentują sądy administracyjne m.in. w odniesieniu do aportów nieruchomości przekazywanych przez JST do spółek powołanych w ramach Społecznych Inicjatyw Mieszkaniowych (SIM).
Dla samorządów powyższa linia orzecznicza może stanowić wskazówkę, w jaki sposób skonstruować model realizacji zadań publicznych w relacji z własną spółką komunalną, aby VAT w ramach realizowanych przepływów pieniężnych nie występował.
Inny wyrok NSA prowadzi jednak do odmiennych wniosków
Zgoła odmienne podejście wynika z wyroku NSA z 10 lutego 2026 r. (I FSK 1840/22). Sprawa dotyczyła spółki realizującej zadania z zakresu rewitalizacji nieruchomości przekazanych jej przez JST aportem.
W tym przypadku NSA (uchylając korzystny dla podatnika wyrok sądu I instancji) skupił się na innych aspektach funkcjonowania spółki komunalnej. Odwołując się do innego wyroku TSUE (sygn. C-182/17) zwrócił uwagę, że spółka nie jest „wystarczająco wkomponowana w ramy organizacyjne” JST, by zaklasyfikować ją jako podmiot prawa publicznego. Podkreślił również, że spółka nie będzie realizowała prerogatyw JST w zakresie władztwa publicznoprawnego, a zatem będzie działać jako podmiot prawa prywatnego w reżimie cywilnoprawnym.
NSA wyraźnie zaakcentował, że nawet rekompensata pokrywająca wyłącznie koszty realizacji zadania może stanowić wynagrodzenie za usługę, jeżeli jest świadczeniem wzajemnym otrzymywanym w zamian za określone działania wykonywane na rzecz JST. Co więcej, zdaniem NSA nawet brak założonego zysku nie wyklucza uznania uzgodnionej kwoty płatności za wynagrodzenie za usługę podlegającą VAT.
Co w przypadku uzyskiwania przychodów od podmiotów trzecich?
Konkluzje płynące z powyższych wyroków nie dają jednoznacznej odpowiedzi, które rekompensaty powinny podlegać rozliczeniu dla celów VAT. Sprawy nie ułatwia m.in. fakt, że sądy uwypukliły w swych rozstrzygnięciach odmienne aspekty relacji na linii JST – spółka.
Dodatkowe wątpliwości mogą budzić sytuacje, gdy spółka uzyskuje z tytułu prowadzonej działalności, powierzonej przez JST, przychody od podmiotów trzecich (innych niż JST). Co istotne, niekoniecznie musi to stanowić argument za działaniem w charakterze przedsiębiorcy. W tego typu przypadkach punktem wyjścia dla kalkulacji rekompensaty jest bowiem wspomniana kwota przychodów „z zewnątrz”, która z roku na rok może kształtować się odmiennie. Nieco upraszczając, im wyższe przychody, tym potencjalnie niższa rekompensata od JST, co potwierdzałoby tezę, że wartość rekompensaty jest niezależna od wartości realizowanej przez spółkę usługi.
Można wręcz pokusić się o tezę, że ustalenie wynagrodzenia otrzymywanego przez spółkę od JST jako ekwiwalentu kosztów świadczenia usługi publicznej (niezależnie od tego, czy zakładającej rozsądny zysk po stronie spółki, czy też nie) może paradoksalnie zwiększać ryzyko uznania usługi za opodatkowaną VAT, jeśli stanowi jedyne źródło finansowania tego podmiotu. Organy (a za nimi sądy) mogą bowiem uznać, że jest to po prostu cena, za jaką podmiot prywatny (tj. spółka komunalna) wykonuje określone zadania publiczne.
Z kolei gdy spółka z tytułu prowadzonej działalności, powierzonej przez JST, uzyskuje przychody od podmiotów trzecich, które jednak nie równoważą kosztów prowadzonej działalności, warto przeanalizować, czy rekompensata nie mogłaby zostać uznana za dopłatę do ceny w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, w którym to przypadku podlegałaby ona bez większych wątpliwości opodatkowaniu VAT.
Jak podejść do oceny własnego modelu?
Na chwilę obecną, przy braku wyraźnie ukształtowanej linii orzeczniczej, warto rozważyć złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej celem uzyskania (choć najprawdopodobniej dopiero na poziomie sądowo-administracyjnym) własnego rozstrzygnięcia w przedmiocie ewentualnego opodatkowania VAT rekompensaty przekazywanej spółce komunalnej.
Przygotowując się do takiego działania, zasadne jest odpowiedzieć sobie na kilka pytań:
- czy spółka działa wyłącznie w celu wykonywania powierzonych zadań publicznych, czy prowadzi również działalność rynkową;
- czy płatność ma charakter ogólnego finansowania działalności publicznej, czy stanowi ekwiwalent za konkretne świadczenia;
- czy relacja między JST i spółką przypomina model właściwy dla podmiotu wewnętrznego (in-house), czy raczej klasyczną relację usługodawca–usługobiorca.
Co to oznacza dla JST?
Najnowsze orzecznictwo w temacie rekompensat pokazuje, że nie ma aktualnie klarownych zasad wskazujących, w jakich okolicznościach płatności przekazywane spółce komunalnej tytułem zwrotu kosztów świadczenia usług publicznych powinny podlegać opodatkowaniu VAT.
Dla samorządów posiadających spółki komunalne powinno to oznaczać dokładniejszą analizę modelu współpracy ze spółkami i weryfikację dotychczasowego modelu rozliczeń pod kątem tez prezentowanych w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych. Szczególnej uwagi wymagają dokumenty regulujące powierzenie zadań, sposób kalkulacji rekompensaty oraz zakres obowiązków wykonywanych przez spółkę.
W praktyce może się bowiem okazać, że dwa bardzo podobne mechanizmy finansowania będą prowadziły do całkowicie odmiennych skutków w VAT. To z kolei oznacza, że przy projektowaniu relacji JST ze spółkami komunalnymi coraz większego znaczenia nabiera nie tylko sposób kalkulacji rekompensaty, ale również sam model powierzenia zadania publicznego.
Autorzy:
