Podatnicy korzystający z ulgi B+R mają prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych np.: kosztów osobowych z tytułów umów o pracę, umów zlecenia czy umów o dzieło. Kwestia, która budzi jednak spore wątpliwości dotyczy możliwości odpowiedniego ustalenia proporcji stosowanej do obliczenia kosztów kwalifikowanych bezpośrednio dotyczących prac B+R.
Problematyka kalkulowania kosztów pracowniczych w uldze badawczo-rozwojowej (dalej: „ulga B+R”) stanowiła przedmiot interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS, Organ”) z dnia 10 lipca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.186.2019.2.APO na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Spółka (dalej również: „Wnioskodawca”) miała wątpliwość w kwestii, czy należności przysługujące pracownikom wykonującym działalność B+R oraz osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, stanowią proporcjonalnie, tj. w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wszystkie koszty osobowe pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W ocenie Wnioskodawcy, koszty kwalifikowane stanowią również wydatki poniesione w związku z wypłatą wynagrodzenia za czas urlopu i za czas choroby, finansowaniem kursów językowych, dokształcania pracowników i szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich, a także należności wynikające z przepisów BHP.
W odniesieniu natomiast do należności przysługujących osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, Wnioskodawca stwierdził, że koszty kwalifikowane mogą stanowić również dodatki, nagrody, premie, w takiej części, w jakiej czas świadczenia usług poświęcony na działalność badawczo-rozwojową pozostaje w ogólnym czasie świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. DKIS uznał stanowisko podatnika częściowo za prawidłowe.
Organ nie przychylił się jednak do twierdzeń Wnioskodawcy w zakresie kwalifikowalności kosztów w przypadku nieprzepracowania pełnego miesiąca. Podatnik przedstawił formułę do rozliczenia proporcji kalkulowaną jako iloraz czasu pracy pracownika przeznaczonego na czynności badawczo-rozwojowe i faktycznego czasu pracy pracownika w danym miesiącu. Mianownik stanowiłaby różnica wymiaru pracy w danym miesiącu i czasu pracy przypadającego na urlop oraz zwolnienie chorobowe, powiększona o czas przeznaczony na nadgodziny. Zdaniem DKIS natomiast: „koszty kwalifikowane mogą stanowić wydatki w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej/wskazane usługi pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika/w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.”
Organ nie przychylił się również do twierdzenia Spółki, zgodnie z którym koszty wynagrodzenia za czas urlopu oraz za czas choroby powinno zostać zaliczane do kosztów kwalifikowanych, uwzględniając zastosowanie proporcji. W ocenie DKIS, koszty nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, tym samym, nie mogą być zaliczane do kosztów kwalifikowanych.
Podatnik zaskarżył powyższą interpretacją indywidualną, która następnie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: „WSA”) z dnia 20 lutego 2020 r. o sygn. I SA/Gl 1323/19.
WSA wskazał, że z uwagi na brak definicji ustawowych „czasu pracy” oraz „ogólnego czasu pracy” należy w tym kontekście odwołać się do ustawy Kodeks pracy (dalej: „KP”). Zgodnie z art. 128 § 1 KP: „Czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.” Natomiast w świetle art. 80 KP wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną, a za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. WSA przywołał art. 92 KP, 171 § 1 KP, 172 KP, zgodnie z którymi pracownikowi przysługuje również wynagrodzenie:
- za czas choroby,
- wypadku w drodze do pracy,
- poddania się niezbędnym badaniom lekarskim,
- ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy oraz
- za czas urlopu (w tym wypadku przysługuje wynagrodzenie, jakie pracownik by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował).
W świetle powyższego, zdaniem WSA, pomimo że czas urlopu oraz zwolnienia chorobowego nie stanowią bezpośrednio czasu wykonywania pracy, lecz są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia. Natomiast na pracodawcy ciążą obowiązki z tym związane, np. dotyczące wypłaty wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia.
Natomiast w kontekście osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, WSA wskazał, że w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT nie występuje pojęcie „przychodu”, lecz „należności” z określonych tytułów. Tym samym, koszty kwalifikowane stanowią wszelkie świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze, wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, obejmujące ewentualne dodatki, nagrody, premie.
WSA odniósł się również do objaśnień Ministra Finansów Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową” (opublikowanych na stronie www.mf.gov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r.), stwierdzając, że w ich świetle: „decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.” Tym samym, WSA przychylił się do stanowiska podatnika.
DKIS wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyżej opisany wyrok WSA, która jednak została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 8 lutego 2023 r. o sygn. II FSK 1537/20. NSA przyznał rację podatnikowi w kwestii, zgodnie z którą w przypadku przepracowania przez pracownika tylko części miesiąca, koszty te nadal powinny stanowić bazę oraz wchodzić w skład wynagrodzenia (również w zakresie wynagrodzenia za czas nieobecności z powodu urlopu bądź pracy.
Jednak odnosząc się do kwestii ustalenia proporcji, NSA przychylił się do stanowiska DKIS. Stwierdził, że licząc proporcję należy w liczniku umieścić czas pracy, który został efektywnie poświęcony pracom badawczo-rozwojowym, a w mianowniku ogólny czas pracy. NSA nie przychylił się do stanowiska WSA, zgodnie z którym ogólny czas pracy powinien być rozumiany odpowiednio jak w art. 128 KP. NSA odniósł się natomiast do art. 129 KP i pojęcia ogólnego wymiaru pracy, stwierdzając, że pojęcie to można rozumieć jako „nominalny” czas pracy, czyli „ogólny czas pracy, rozumiany jako czas, który pracownik powinien był przepracować w danym miesiącu”. NSA podkreślił również, że wśród motywów wprowadzenia ulgi B+R była możliwość uzyskania preferencyjnego rozwiązania podatkowego w związku z efektywną ilością pracy poświęconą na prace badawczo-rozwojowe. NSA stwierdził, że sposób liczenia zaproponowany przez Spółkę byłby nieracjonalny. Przykładowo NSA wskazał, że w przypadku przepracowania przez pracownika w danym miesiącu tylko 1 dnia i przy założeniu, że 50% tego czasu poświęcił na realizację prac badawczo-rozwojowych, to koszty kwalifikowane wyniosłyby 50% wynagrodzenia przysługującego pracownikowi za cały miesiąc.
Komentarz PwC
W naszej ocenie, przedstawione stanowisko NSA może wyznaczać nowy kierunek w orzecznictwie w kontekście ustalania proporcji stosowanej do obliczania kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R. Niestety kierunek ten jest niekorzystny z perspektywy podatników. Obecnie jednak linia orzecznicza w tym zakresie jest niejednolita.
W wyroku bowiem NSA z dnia 23 listopada 2021 o sygn. II FSK 1039/21 zaprezentowano stanowisko zbliżone do przedstawionego w wyroku NSA o sygn. II FSK 1537/20. Jak wskazano na kanwie przedmiotowego wyroku NSA (o sygn. II FSK 1039/21): „dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie powinno się brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem lub zwolnieniem lekarskim. Tym samym, naturalną konsekwencją takiego ukształtowania prawa podmiotowego wydaje się również nieuwzględnianie dla wyliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył w sensie realnym pracy, a zatem nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej z powodów wskazanych wyżej.”
Natomiast inaczej stanowisko prezentuje się w wyroku NSA z dnia 11 października 2022 r. o sygn. II FSK 364/20, NSA wskazał, w nim bowiem że pojęcie ogólnego czasu pracy powinno być rozumiane stosownie do art. 128 KP. Jak wskazano: „przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania pracy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie prac badawczo-rozwojowych.” Analogiczne stanowisko wyrażono również w wyroku NSA z dnia 1 września 2022 r. o sygn. II FSK 3033/19 oraz z dnia 4 listopada 2021 r. o sygn. II FSK 998/21.
Sądy administracyjne, jak wskazują w swoich wyrokach w kontekście ustalania proporcji odwołują się przeważnie do pojęcia ogólnego czasu pracy w rozumieniu art. 128 KP, jednakże pojawiają się również orzeczenia, zgodnie z którymi, na potrzeby ustalania proporcji należy brać pod uwagę ogólny wymiar pracy, tj. “nominalny” czas pracy. Dlatego też kluczowe jest wystąpienie z wnioskiem o interpretację do DKIS oraz późniejsze skargi do sądów, zarówno WSA i NSA dla potwierdzenia stosowania prawidłowej proporcji.
W świetle powyższego, trudno przewidzieć, w jakim kierunku w przyszłości będzie kształtowało się stanowisko sądów administracyjnych. Tym samym, zachęcamy do śledzenia tematu oraz w razie pytań zapraszamy do kontaktu.
Autorzy:
