Podatek minimalny CIT problematyczny dla podmiotów powiązanych

W niniejszym opracowaniu przedstawiamy możliwe warianty rozumienia zakresu podmiotów objętych podatkiem minimalnym i ich praktyczne implikacje.

Podatek minimalny - kto podlega?

Zgodnie z art. 24ca ust. 1 CIT, podatkowi minimalnemu podlegają spółki, które w roku podatkowym:

1) poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo

2) osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1 CIT, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 1%.

Wyłączenia z podatku minimalnego

Jedno z wyłączeń z podatku minimalnego przewidziane w art. 24ca ust. 14 pkt 6 CIT stanowi, iż podatku minimalnego nie stosuje się do podatników wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio 75% udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli:

a) rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz

b) obliczony za rok podatkowy, zgodnie z ust. 1 i 2, udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 1%.

Co prawda przepis odwołuje się do sztywnej wartości 75% udziałów, wydaje się jednak, że wynika to z niefortunnego sposobu redakcji przepisu, a w rzeczywistości ustawodawcy chodziło o posiadanie co najmniej 75% udziałów. Takie założenie przyjmujemy na potrzeby naszych wniosków.

W szczególności na takie rozumienie przepisu wskazuje zapis przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, które miało miejsce 30 września 2021 r. Na posiedzeniu tym zaproponowano treść powyższego przepisu - “Poprawka zawiera propozycję rozszerzenia katalogu wyłączeń w stosowaniu minimalnego podatku dochodowego. Wyłączeniem zostaną objęte spółki podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której spółka dominująca posiada przez cały rok podatkowy minimum 75% bezpośredniego udziału kapitałowego w każdej ze spółek.”

Możliwe interpretacje

Nie powinno ulegać wątpliwości, że do zastosowania powyższego wyłączenia podmiot musi spełnić łącznie dwa warunki:

• być w grupie przynajmniej 2 spółek, w której jedna spółka posiada bezpośrednio, przez cały rok podatkowy przynajmniej 75% (wbrew dosłownej treści przepisu, która odwołuje się do sztywnej wartości 75%) udziałów w pozostałych spółkach z tej grupy,
• mieć taki sam rok podatkowy jak inne spółki z grupy.

Niejasności pojawiają się natomiast w następujących kwestiach:

• czy w “grupie spółek” można uwzględnić podmiot, który poniósł stratę; oraz
• czy uwzględnić wynik takiego podmiotu na potrzeby kalkulacji “zbiorczej” rentowności (na poziomie całej grupy).

Wątpliwości wynikają ze sposobu redakcji przepisu  art. 24ca ust. 14 pkt 6 lit. b CIT, “obliczony za rok podatkowy, zgodnie z ust. 1 i 2, udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 1%”.

Podsumowanie

Wariant I

Zarówno do ustalania grupy spółek jak i do wyliczania ich rentowności należy brać pod uwagę wyłącznie podmioty, które nie osiągają straty.

Argumenty za: 

• ustawodawca wskazał na udział łącznych dochodów spółek. Dochód, zdefiniowany w Ustawie o CIT to nadwyżka przychodów nad kosztami. Sytuacja odwrotna (więcej kosztów niż przychodów) oznacza stratę. W efekcie podmiot ze stratą nie posiada dochodu i nie jest objęty tymi regulacjami.
• Przepis art. 24ca. ust. 14 pkt 6 CIT wprowadza dwie kategorie podmiotów: 
1. “spółka” (podmiot dominujący) oraz 
2. “pozostałe spółki” (podmioty zależne od podmiotu dominującego),

a z kolei przepis art. 24ca ust. 14 pkt 6 lit. b CIT odwołuje się do udziału “łącznych dochodów spółek”, co może sugerować, że warunek osiągania dochodów powinny spełniać wszystkie kategorie podmiotów wskazane w art. 24ca ust. 14 pkt 6 CIT (tj. “spółka” oraz “pozostałe spółki”). 

Argumenty przeciw:

• Art. 24ca ust. 14 pkt 6 lit. b CIT odwołuje się do udziału łącznych dochodów w łącznych przychodach, ale obliczonego “zgodnie z ust. 1 i 2”. Z kolei art. 24ca ust. 1 wskazuje zarówno na sytuację ograniczonej rentowności, jak i na stratę. 
• Gdyby zatem ustawodawcy chodziło tylko o podmioty z ograniczoną rentownością, powinien odwołać się do udziału obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2.

Wariant II

Do ustalania grupy spółek należy wziąć pod uwagę wszystkie podmioty spełniające kryteria (udziały + rok podatkowy). Do wyliczania rentowności natomiast należy brać pod uwagę wyłącznie podmioty, które nie osiągają straty. Tylko podmioty które nie osiągają straty podlegają wyłączeniu z podatku minimalnego.

Argumenty za: 

• regulacje dotyczące tworzenia grupy spółek są niejako wyciągnięte przed nawias w stosunku do wymogów wskazanych w lit. a i b. Pozwala to twierdzić, że w art. 24ca ust. 14 pkt 6 zawarto dwa testy:
1. na to czy dany podmiot może być brany pod uwagę przy tworzeniu grupy spółek (test ten ogranicza się do weryfikacji spełnienia warunku posiadania przez cały rok podatkowy 75% udziałów), oraz
2. na to czy dany podmiot z grupy spółek może być brany pod uwagę przy obliczaniu rentowności, a w konsekwencji, czy podmiot ten powinien korzystać z wyłączenia z podatku minimalnego (ten test wymaga ustalenia odpowiedniej rentowności, tj. udziału łącznych dochodów w łącznych przychodach - to prowadzi do wniosku, że aby skorzystać z wyłączenia z podatku minimalnego, podmiot musi osiągać dochód).

Argumenty przeciw: 

• Przepis art. 24ca. ust. 14 pkt 6 CIT wprowadza dwie kategorie podmiotów: 
1. “spółka” (podmiot dominujący) oraz 
2. “pozostałe spółki” (podmioty zależne od podmiotu dominującego),

a z kolei przepis art. 24ca ust. 14 pkt 6 lit. b CIT odwołuje się do udziału “łącznych dochodów spółek”, co może sugerować, że warunek osiągania dochodów powinny spełniać wszystkie kategorie podmiotów wskazane w art. 24ca ust. 14 pkt 6 CIT (tj. “spółka” oraz “pozostałe spółki”) i powinien on być spełniony również na etapie pierwszego z testów (umożliwiającego utworzenie grupy spółek).

Wariant III

Do ustalania grupy spółek należy wziąć pod uwagę wszystkie podmioty spełniające kryteria (udziały + rok podatkowy). Do wyliczania rentowności natomiast należy brać pod uwagę wyłącznie podmioty, które nie ponoszą straty. Niemniej, wyłączeniu z podatku minimalnego podlegają w takim ujęciu również podmioty które poniosły stratę.

Argumenty za: 

• regulacje dotyczące tworzenia grupy spółek są niejako wyciągnięte przed nawias w stosunku do wymogów wskazanych w lit. a i b. Pozwala to twierdzić, że w art. 24ca ust. 14 pkt 6 zawarto dwa testy:
1. na to czy dany podmiot może być brany pod uwagę przy tworzeniu grupy spółek (test ten ogranicza się do weryfikacji spełnienia warunku posiadania przez cały rok podatkowy 75% udziałów), oraz
2. na to czy dany podmiot z grupy spółek może być brany pod uwagę przy obliczaniu rentowności (kwestia ta nie przekłada się jednak wprost na to, czy dany podmiot może podlegać wyłączeniu z podatku minimalnego - test ten przeprowadzany jest jedynie na potrzeby obliczania zbiorczej rentowności).
• analizując postanowienia art. 24ca ust. 14 pkt. 6 można dojść do wniosku, że niezależnie od sposobu kalkulacji warunku zawartego w lit. b przepisu, końcowy pozytywny efekt tej kalkulacji (tj. przekroczenie udziału 1% łącznych dochodów w przychodach) przy założeniu spełnienia warunku z lit. a - a tym samym możliwość  niestosowania przepisów ust. 1 - powinien zostać odniesiony do wszystkich spółek wchodzących w skład grupy. W tym również tych które osiągnęły stratę.

Argumenty przeciw: 

• Przepis art. 24ca. ust. 14 pkt 6 CIT wprowadza dwie kategorie podmiotów: 
1. “spółka” (podmiot dominujący) oraz 
2. “pozostałe spółki” (podmioty zależne od podmiotu dominującego),

a z kolei przepis art. 24ca ust. 14 pkt 6 lit. b CIT odwołuje się do udziału “łącznych dochodów spółek”, co może sugerować, że warunek osiągania dochodów powinny spełniać wszystkie kategorie podmiotów wskazane w art. 24ca ust. 14 pkt 6 CIT (tj. “spółka” oraz “pozostałe spółki”) i powinien on być spełniony również na etapie pierwszego z testów (umożliwiającego utworzenie grupy spółek).

Wariant IV

Do ustalania grupy spółek należy wziąć pod uwagę wszystkie podmioty spełniające kryteria (udziały + rok podatkowy), niezależnie od ich dochodowości. Spółki osiągające straty powinny być uwzględniane przy wyliczaniu wspólnej rentowności. W konsekwencji, uzyskiwane przez nie straty będą ją obniżać.

Argumenty za: 

• analogicznie jak w Wariancie II, oraz dodatkowo
• przy obliczaniu rentowności należy wziąć łączne dochody oraz łączne koszty. Przyjmując dość liberalne rozumienie, można wskazać, że ustawodawca zastosował pewne uproszczenie i poprzez “łączne dochody”, należy odczytywać “łączne dochody i straty” (“łączny wynik podatkowy”). Ma to na celu “zebranie” wyników (dochodu lub straty) prowadzenia działalności spółek z grupy i skonfrontowanie ich z kosztami, celem obliczenia wspólnej rentowności. 
• art. 24ca ust. 14 pkt 6 lit. b CIT odwołuje się do udziału łącznych dochodów w łącznych przychodach, ale obliczonego “zgodnie z ust. 1 i 2”. Z kolei art. 24ca ust. 1 oraz ust. 2 wskazuje zarówno na sytuację ograniczonej rentowności, jak i na stratę. 
• Gdyby zatem ustawodawcy chodziło tylko o podmioty, które osiągnęły dochód (tj. podmioty z ograniczoną rentownością), powinien odwołać się do udziału obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2.

Argumenty przeciw:

• ustawodawca wskazał na udział łącznych dochodów spółek. Dochód, zdefiniowany w Ustawie o CIT to nadwyżka przychodów nad kosztami. Sytuacja odwrotna (więcej kosztów niż przychodów) oznacza stratę. W efekcie podmiot ze stratą nie posiada dochodu i nie jest objęty tymi regulacjami.

Wariant V

Do ustalania grupy spółek należy wziąć pod uwagę wszystkie podmioty spełniające kryteria (udziały + rok podatkowy), niezależnie od ich dochodowości. Spółki osiągające straty powinny być uwzględniane przy wyliczaniu wspólnej rentowności - uzyskiwane przez nie straty nie są dochodem, więc włączając je do kalkulacji rentowności ich dochód będzie równy “0”. Ich przychody natomiast, będą wliczane do kalkulacji w rzeczywistej wysokości.

Argumenty za: 

• analogicznie jak w Wariancie III, z zastrzeżeniem,że poprzez oraz “łączne dochody”, należy odczytywać wyłącznie “łączne dochody, bez strat”. 
• W efekcie przy kalkulacji wspólnej rentowności podmioty ze stratą będą “dokładać” przychody oraz dochód w wysokości “0” (z uwagi na jego nieosiągnięcie).

Argumenty przeciw:

• ustawodawca wskazał na udział łącznych dochodów spółek. Dochód, zdefiniowany w Ustawie o CIT to nadwyżka przychodów nad kosztami. Sytuacja odwrotna (więcej kosztów niż przychodów) oznacza stratę. W efekcie podmiot ze stratą nie posiada dochodu i nie jest objęty tymi regulacjami.

Praktyczne skutki

• Wariant I - spółki, które osiągnęły stratę nie są uwzględniane na potrzeby obliczania rentowności, jak również na potrzeby stworzenia “grupy spółek”. Jako, że Spółka A osiągnęła stratę, nie może utworzyć “grupy spółek”, która łączyłaby Spółkę B i Spółkę C, przez co zarówno Spólka A, jak i Spółka B będą musiały zapłacić podatek minimalny. W sytuacji w której Spółka A osiągnęłaby dochód natomiast Spółka C realizowałaby stratę - grupa mogłaby zostać utworzona aczkolwiek w grupie nie mogłaby uczestniczyć Spółka C.
• Wariant II - spółki, które osiągnęły stratę są uwzględniane na potrzeby stworzenia “grupy spółek”, przez co Spółka A, Spółka B oraz Spółka C tworzą “grupę spółek”. Niemniej, z uwagi na poniesienie straty Spółka A nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia z podatku minimalnego - z takiego wyłączenia będzie mogła skorzystać jedynie Spółka B. 
• Wariant III - spółki, które osiągnęły stratę są uwzględniane na potrzeby stworzenia “grupy spółek”, przez co Spółka A, Spółka B oraz Spółka C tworzą “grupę spółek”. Z uwagi na poniesienie straty Spółka A nie będzie brana pod uwagę w kalkulacji rentowności. Natomiast - w przypadku osiągnięcia właściwej rentowności na poziomie “grupy spółek” - Spółka A będzie mogła skorzystać z wyłączenia z podatku minimalnego (wraz ze Spółką B).
• Wariant IV - Spółka A, Spółka B oraz Spóka C będą mogły stworzyć “grupę spółek”, a następnie wszystkie będą mogły skorzystać z wyłączenia. Strata Spółki A pomniejszy udział dochodów wszystkich spółek w ich przychodach. Łączna rentowność grupy spółek wyniesie 2.26%.
• Wariant V - Spółka A, Spółka B oraz Spóka C będą mogły stworzyć “grupę spółek”, a następnie wszystkie będą mogły skorzystać z wyłączenia. Strata Spółki A nie pomniejszy udziału dochodów wszystkich spółek w ich przychodach (dochód Spółki A wynosi 0, natomiast przychody Spółki A wyniosą 200,000,000.00 zł). Łączna rentowność grupy spółek wyniesie 3.87%.