W praktyce zdarzają się przypadki, że w tym samym roku, w którym zakończono budowę budynku, następuje jego zbycie. W takim przypadku pojawia się wątpliwość czy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dla nowego właściciela powinien powstać od początku kolejnego roku (jak dla nowego budynku) czy może od miesiąca następującego po nabyciu (jak w przypadku sprzedaży). Odpowiedź na to pytanie może mieć bardzo dalekie skutki, jeżeli chodzi o obciążenia podatkowe.
W zakresie opodatkowania budynków oraz budowli (lub ich części) ustawodawca przewidział dwa możliwe terminy powstania obowiązku podatkowego. Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w której powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z drugiej strony, art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.
Oznacza to, że inwestor, który wybudował nowy budynek lub budowlę w danym roku podatkowym, będzie zobowiązany do zgłoszenia jej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości dopiero od następnego roku podatkowego. Co jednak jeżeli jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego doszło do przeniesienia własności nowo wybudowanego budynku lub budowli przez inwestora na inny podmiot? W tym zakresie wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, których orzeczenia są przedmiotem niniejszego artykułu.
Jak orzekają Sądy?
Zgodnie z powszechnie uznanymi zasadami, przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy stosować dyrektywy wykładni językowej, które odnoszą się bezpośrednio do literalnego brzmienia przepisu. W odniesieniu do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 28 lutego 2012 r. o sygn. akt I SA/Bk 15/12 podkreślił, że: “Wykładnia językowa, systemowa i celowościowa art. 6 ustawy u.p.o.l. uzasadnia twierdzenie, iż określony w tym przepisie moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy wszystkich nowo wybudowanych budynków lub budowli, niezależnie od tego, czy ich właścicielem lub posiadaczem jest inwestor, czy też nabywca”.
Jak podkreślił również NSA w wyroku z dnia 9 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 1266/18: “Trudno doszukać się w tym uregulowaniu kryterium podmiotowego, które różnicowałyby sytuację podatników ze względu na sposób wejścia we własność lub posiadanie budynku (budowli) - wybudowanie albo nabycie. Odmienna wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prowadziłaby do tego, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego następowałoby w sposób nie wyrażony w ustawie oraz taki, którego zwykły podatnik nie byłby w stanie sam wyprowadzić z przepisów prawa.”
Powyższy pogląd wskazuje na to, że ustawodawca przewidując wydłużony termin powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wybudowanych budynków lub budowli nie wprowadził elementu o charakterze podmiotowym, tylko przedmiotowym w postaci “istnienia budynku”. Skoro zatem, unormowanie z art. 6 z ust. 2 ustawy o POL powiązano z właściwością budynków i budowli, którą jest ich powstanie, czy istnienie to należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 15 marca 2011 r. o sygn. akt: II FSK 1877/09, że: “ulgowe traktowanie podatkowe powinno mieć miejsce przy wszystkich budynkach, które odznaczają się cechą “nowości”, bez względu na to, kto będzie nimi władał (wytwórca, czy też pierwszy nabywca)”.
Wskazane stanowisko wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą, która znajduje również swoje odzwierciedlenie w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Go 128/20, który wprost wskazał, że: “Określony w art 6 ust. 2 u.p.o.l. Moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy wszystkich nowo wybudowanych budynków, budowli lub ich części, nienależnie od tego czy ich właścicielem lub posiadaczem jest inwestor, czy też nabywca”.
Z drugiej zaś strony, zdarzają się również orzeczenia niekorzystne z perspektywy podatnika. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Olsztynie z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Ol 801/17, w którym podniesiono, że: “jeśli ktoś kupuje istniejący budynek lub budowlę, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem. (...) Zdaniem Sądu “odroczenie” momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. można uznać za pewną preferencję przyznaną tym podatnikom, którzy budują nowe obiekty. Stąd wywodzi się zresztą wniosek o nieuzasadnionym różnicowaniu sytuacji podatników, którzy wytwarzają nowe obiekty i podatników, którzy takie obiekty kupują.”
Podsumowanie
W praktyce nierzadko ma miejsce sytuacja, w której inwestor prowadzący roboty budowlane, niedługo po zakończeniu budowy sprzedaje całą nieruchomość innemu podmiotowi. W takich okolicznościach, zgodnie z opisanym stanowiskiem, obowiązek podatkowy nabywcy budynku lub budowli powstaje dopiero z dniem 1 stycznia następnego roku podatkowego.
W razie opodatkowania powierzchni budynków lub wartości budowli zgodnie z ogólnymi zasadami, tj. od następnego miesiąca, w którym doszło do przeniesienia własności nowych budynków lub budowli, po stronie podatnika powstanie nadpłata w podatku od nieruchomości z uwagi na nienależnie zapłaconego podatku.
Warto zwrócić szczególną uwagę na ten przypadek, gdyż może mieć on duży wpływ na wysokość obciążeń podatkowych. Wyobraźmy sobie skrajną sytuację, w której zarówno zakończenie budowy budynku jak i jego zbycie następują w styczniu. W zależności zatem od przyjętej interpretacji, na szali jest potencjalny podatek za 11 miesięcy. Pamiętajmy również, że mówimy o zobowiązaniu podatkowym powstającym niekoniecznie wyłącznie w odniesieniu do całego budynku, ale być może również w odniesieniu do towarzyszących mu budowli. Skala oszczędności wynikająca z przyjęcia korzystniejszego podejścia może być zatem znaczna.
Autorzy:
