Od 1 stycznia 2023 zmieniły się zasady w zakresie ujmowania w kosztach uzyskania przychodu pracowniczych składek ZUS. Zmiana ta wpływa na kwestię rozliczenia Ulgi badawczo-rozwojowej, zwłaszcza w kontekście ujęcia w kosztach kwalifikowanych wynagrodzeń należnych za ostatni miesiąc roku podatkowego.
Sposób zaliczenia kosztów podatkowych działalności B+R
W myśl w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (“Ustawa o CIT”), działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Ulga badawczo-rozwojowa (“Ulga B+R”) jest ulgą kosztową, zatem co do zasady działalność badawczo-rozwojowa nie musi bezpośrednio skutkować zyskiem rozliczanym przez przedsiębiorców. Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT wystarczy poniesienie kosztu kwalifikowanego, który musi stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodów – zatem preferencja podatkowa polega na możliwości dwukrotnego odliczenia odpowiednich kosztów podatników od podstawy opodatkowania. Jeżeli więc pewna kategoria kosztów trwale lub przejściowo nie stanowi dla niego kosztu podatkowego, nie może być uwzględniona w danym roku podatkowym lub w ogóle nie może stanowić kosztu kwalifikowalnego.
Moment uznania kosztu jako kosztu podatkowego co do zasady określa art. 15 oraz 16 Ustawy o CIT. Zgodnie z ich treścią, wydatki dotyczące prac badawczych mogą być kwalifikowane na zasadach ogólnych, czyli w zależności od kategorii wydatków określonych w powyższych przepisach. Koszty prac rozwojowych podlegają natomiast rozliczeniu zgodnie ze szczególną regulacją art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT. W myśl tych przepisów, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:
1) w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo począwszy od tego miesiąca, w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, albo
3) przez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, gdy będą one traktowane jako wartości niematerialne i prawne.
Zatem w zależności od sposobu ujmowania prac rozwojowych, może się zmienić kategoria kosztów kwalifikowanych określona w zamkniętym katalogu Ulgi B+R na odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 18d ust 2a. Bowiem zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku zakwalifikowania kosztów kwalifikowanych (również wynagrodzeń) do prac rozwojowych, ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.
Warto podkreślić, że wraz ze zmianą kategorii kategorii kosztów kwalifikowanych nie musi obniżać się intensywność osiągniętego wsparcia. Od 2022 roku jedynie koszty pracownicze korzystają z podwyższonej intensywności w wymiarze 200%. Jednak zgodnie interpretacją indywidualną z dnia 28 lipca 2023 r. 0111-KDIB1-3.4010.285.2023.2.ZK podatnik zachowuje prawo do odliczenia 200% kosztów pracowniczych również w proporcji składającej się się na zakończone prace rozwojowe w myśl art. 18d ust 2a Ustawy o CIT. Zatem podatnik powinien uzyskiwać podwyższoną korzyść w zakresie kosztów pracowniczych zarówno w przypadku ujmowania wynagrodzeń na bieżąco, jak i w przypadku kapitalizacji do wartości początkowej WNiP.
Koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne
Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT kosztem kwalifikowanym Ulgi B+R są wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę oraz umowy zlecenia/umowy o dzieło wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne sfinansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę lub zamawiającego.
Powyżej omówiono sposób ich ujmowania jako prace rozwojowe zgodnie z art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT. Alternatywnie ustawa umożliwia ich zaliczenie do KUP na podstawie art. 15 ust. 4g -4h. Od 1 stycznia 2023 nastąpiła istotna zmiana w zakresie ust. 4h, czyli składek ZUS.
Od 2023 r. ujednolicono zasady ujmowania należności z tytułu umowy o pracy wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne oraz wpłatami dokonywanymi na PPK. Stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów prawa, czyli metodą memoriałową. Zatem w wyniku zmian, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2023 r., składki ZUS za grudzień są kosztem podatkowym grudnia, o ile zostaną wypłacone w obowiązujących terminach. Dla przykładu jeżeli wynagrodzenie za grudzień płatne jest do 10 stycznia, wówczas wynagrodzenie wraz należnymi składkami ZUS i wpłatami na PPK stanowią koszt uzyskania przychodu w grudniu.
W przypadku uchybienia terminowi na wypłatę kosztów pracowniczych, wynikających z odrębnych przepisów, stosuje się odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy o CIT - zgodnie z którymi wynagrodzenia są kosztem w dacie wypłaty, czyli metodą kasową. Składniki, które nie mają charakteru należnego, a uznaniowy (np. premie, bonusy uznaniowe), są kosztem również w dacie wypłaty. Sąd administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 listopada 2013 r sygn. akt I SA/Gd 960/13 uznał, że odnosząc się do należności, których termin wypłaty nie został określony (termin przewidziany w przepisach prawa pracy, umowie lub innym stosunku prawnym łączącym strony) wydatki te stanowią koszt podatkowy z chwilą faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji osób uprawnionych.
Wydaje się, że wprowadzona nowelizacja ujednolica ujmowanie jedynie części składników wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę. Wynagrodzenie uznaniowe jest ujmowane kasowo podobnie do umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 57 i 57a oraz ust. 7d Ustawy o CIT wszystkie składniki umów zlecenia oraz umów o dzieło ujmowane są do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.
Podsumowanie
Koszty wynagrodzeń zasługują na odrębną analizę sposobu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu ze względu na znaczenie praktyczne dla przedsiębiorców chcących skorzystać z Ulgi B+R. Bowiem od 2022 roku intensywność wsparcia dla kosztów pracowniczych podwyższono do wartości 200%. Organy podatkowe skłaniają się ku stanowisku, że zarówno koszty pracownicze rozliczane na bieżąco, jak i w formie odpisów amortyzacyjnych korzystają z podwyższonej intensywności.
Jeśli wynagrodzenia pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową są ujmowane w kosztach uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, moment ich ujęcia jest różny w zależności od rodzaju zatrudnienia i składników:
- świadczenia o charakterze miesięcznym z tytułu umowy o pracę (wynagrodzenie, składki ZUS, PPK) – metodą memoriałowa, jeśli wypłacono jest w terminie;
- świadczenia uznaniowe (np. premie, bonusy uznaniowe) – metodą kasową;
- świadczenia z tytułu umów cywilnoprawnych (wynagrodzenie, składki ZUS) – metodą kasową.
Regulacja ta wpływa bezpośrednio na kwestię rozliczenia Ulgi B+R, zwłaszcza w kontekście ujęcia w kosztach kwalifikowanych wynagrodzeń należnych za ostatni miesiąc roku podatkowego. Biorąc pod uwagę, że podatnik zalicza do Ulgi B+R zarówno koszty ze stosunku pracy, jak i umów-zleceń, oznacza to konieczność dzielenia świadczeń w zależności od rodzaju umowy i ich składników oraz wykazywania ich w kosztach właściwych miesięcy.
Powyższe stanowi istotne wyzwanie praktyczne, zwłaszcza dla przedsiębiorców korzystających z Ulgi B+R, którzy są zobligowani do precyzyjnego śledzenia oraz rozliczania kosztów zatrudnienia w zależności od rodzaju umowy i jej elementów składowych. Przedsiębiorcy korzystający z Ulgi B+R powinni przeprowadzić dokładną analizę swoich kosztów pracowniczych, uwzględniając różnice w ujmowaniu wynagrodzeń w zależności od rodzaju umowy i składników. Warto przeanalizować harmonogram wypłat oraz stosowane metody księgowe, aby właściwie wykazać koszty kwalifikowane w odpowiednich miesiącach i maksymalnie skorzystać z Ulgi.
W przypadku wątpliwości zachęcamy do kontaktu z naszym Zespołem Pomocy Publicznej.
Autorzy:
