Z dniem 1 stycznia 2023 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2180 z późn. zm.). Nowelizacja (oraz jej przepisy przejściowe, które weszły w życie w innych terminach) wprowadza szereg zmian, do których włączono nowe oraz zmienione przepisy regulujące funkcjonowanie ryczałtu od dochodów spółek, zwanego potocznie “estońskim CIT”.
Poniżej omawiamy najistotniejsze aspekty znowelizowanych regulacji ustawy o CIT:
1) Zmiana sposobu określania niektórych dochodów - wprowadzenie art. 28m ust. 4a oraz zmiana art. 28m ust. 5
Powyższa zmiana wynika z dostrzeżenia przez ustawodawcę wątpliwości w zakresie sposobu określania wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, powiększających dochód opodatkowany. Chodzi tu o wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, zarówno dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jak i dla celów prywatnych.
Na tle obowiązujących poprzednio regulacji celem rozstrzygnięcia jak należy klasyfikować powyższe dochody konieczne było odwołanie się do wykładni systemowej i celowościowej. Problem ten dostrzeżono już w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. i w ślad za nim postanowiono doprecyzować przepisy poprzez dodanie do ustawy art. 28m ust. 4a, w którym wskazano, że 50% takich wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości będzie uznawane za niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tej regulacji, a zatem w takiej części będzie powiększać dochód opodatkowany.
Wprowadzona zmiana powinna ułatwić określenie, czy (oraz kiedy) omawiane wydatki stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a tym samym powinna przyczynić się do łatwiejszego ustalania podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Wraz ze wskazaną zmianą zmodyfikowano także treść art. 28m ust. 5 wprost określając, że ciężar dowodzenia, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywać będzie na podatniku.
2) Doprecyzowanie prawa do wyboru opodatkowania ryczałtem przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego oraz terminu zawiadomienia ZAW-RD - zmiana treści art. 28j ust. 5
Modyfikacja wskazanego przepisu ma wymiar redakcyjny. Zmieniona treść przepisu podkreśla i precyzuje możliwość złożenia zawiadomienia ZAW-RD (którego złożenie jest warunkiem przejścia na opodatkowanie ryczałtem) także w trakcie roku podatkowego. Warunkiem skutecznego wyboru pozostanie zamknięcie ksiąg oraz sporządzenie sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem. W takiej sytuacji, termin na złożenie zawiadomienia ZAW-RD będzie określany odpowiednio, z uwzględnieniem art. 28j ust. 1 pkt 7.
3) Doprecyzowanie terminu do zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia w całości - zmiana treści art. 7aa ust. 9 pkt 4
Podobnie jak w powyższych przypadkach - wskazana zmiana stanowi narzędzie klaryfikacji treści przepisów celem uniknięcia konieczności sięgania do wykładni systemowej oraz celowościowej. Lektura przepisów w poprzednim brzmieniu - z uwagi na powiązanie art. 7aa ust. 9 pkt 4 z art. 27 ust.1 - mogła prowadzić do wątpliwości czy termin zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia w całości określony jest na koniec trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, czy też na koniec trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po pierwszym roku opodatkowania ryczałtem.
Obecnie treść przepisów wskazuje wprost, że termin na złożenie zeznania oraz zapłatę wskazanego podatku upływa wraz z końcem trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
4) Określenie zwolnienie z zapłaty podatku z tytułu tzw. korekty wstępnej - zmiana treści art. 7aa ust. 5 pkt 1
Powyższa zmiana została wprowadzona celem rozstrzygnięcia o obowiązku zapłaty tzw. podatku tytułu korekty wstępnej w sytuacji podlegania opodatkowaniu na zasadach ryczałtu przez okres dokładnie 4 lat. Poprzednie brzmienie przepisu nie dawało bowiem jednoznacznej odpowiedzi, jak obowiązek zapłaty wykazanego podatku kształtuje się w sytuacji podlegania opodatkowaniu wg zasad ryczałtu w precyzyjnie określonym okresie wymienionym powyżej. Zmieniony przepis daje bezpośrednią podstawę do argumentowania, że w takiej sytuacji podatnik będzie zwolniony z zapłaty tego podatku, a samo zobowiązanie z tego tytułu wygaśnie.
5) Przesunięcie terminu zapłaty ryczałtu od dochodów spółek z wybranych tytułów - uchylenie art. 28n ust. 2 oraz przepis art. 23 ust. 11 ustawy zmieniającej
W ramach nowelizacji zmieniono także termin zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku (a także dochodu z tytułu zysku na pokrycie strat, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto). Zmiana terminu była konieczna, ze względu na funkcjonującą w poprzednim stanie prawnym lukę. Mianowicie w sytuacji podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy lub rozdysponowania dochodem z tytułu zysku netto po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego, a przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego, podatnik automatycznie pozostawał w zwłoce względem zapłaty podatku, ponieważ termin na zapłatę podatku należnego upływał 20-go dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.
Aktualnie termin ten wydłużono, a ze względu na przepis ustawy zmieniającej - także z mocą wsteczną. Stąd też wydłużony termin stosuje się do dochodów uzyskanych po dniu 30 czerwca 2022 r. przez podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, których rok podatkowy rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2021 r. Zmianę tą warto ocenić pozytywnie, ponieważ nie tylko rozwiązuje systemowy błąd legislacyjny kreujący w sposób automatyczny stan zwłoki, ale także znacząco przesuwa termin zapłaty należności dając podatnikom długoterminowe odroczenie obowiązku zapłaty podatku z niektórych tytułów.
6) Nowelizacja treści warunku ponoszenia wydatków na wynagrodzenia - zmiana art. 28j ust. 1 pkt 3 lit b oraz ust. 3 pkt 2
Na tle poprzedniego stanu prawnego odczytanie ww. regulacji mogło prowadzić do wątpliwości, czy warunek dotyczący ponoszenia trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw (w przypadku małego podatnika - jednokrotności) z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej trzech osób fizycznych (przypadku małego podatnika - jednej), należy uznać za za spełniony także w sytuacji, gdy zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenia społeczne nie zostały pobrane ze względu na odrębne przepisy (np. zwalniające z takiej konieczności, w oparciu o sytuację prawną pracownika, jak choćby w przypadku zwolnienia studentów do 26 roku życia ze składek na ubezpieczenia społeczne przy umowach zlecenie).
Zmieniona treść ww. przepisów daje aktualnie podstawy do uznania spełnienia warunków także wtedy, gdy do omawianego poboru nie dojdzie - w obecnym stanie prawnym czynnikiem świadczącym o spełnieniu warunków jest, aby podatnik CIT posiadał status płatnika podatku dochodowego/płatnika składek na ubezpieczenia społeczne osób zatrudnionych na umowach innych, niż umowach o pracę.
Podsumowanie
Wprowadzone zmiany - ze względu na ich doprecyzowujący i wyjaśniający charakter - należy ocenić jako krok ułatwiający rozkodowanie treści przepisów, a tym samym - prawidłowe prawnie funkcjonowanie w reżimie opodatkowania estońskim CIT.
Wskazany charakter zmian ma jednak swoje zarówno pozytywne, jak i negatywne implikacje dla podatników. Jakkolwiek zmianą mającą pozytywny wpływ na sytuację podatników jest np. odroczenie terminu zapłatu podatku z niektórych tytułów, tak należy uwzględnić także te wpływające negatywnie jan np. przerzucenie na podatników obowiązku dowodzenia, że niektóre ze składników majątku są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
Autorzy:
