Minister Finansów rozstrzyga w sprawie OZE i azbestu

W dniu 2 maja 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną w sprawie opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, polegających na instalacji systemów odnawialnych źródeł energii oraz usuwaniu azbestu, w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 Gmina O. i C-616/21 Gmina L.  

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów wydana interpretacja ogólna dotyczy traktowania na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (VAT) realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego czynności polegających na:

1. dostarczaniu i zainstalowaniu przez gminę, za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego, systemów odnawialnych źródeł energii (OZE) na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości,
2. usuwaniu, za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego, azbestu z określonych budynków i odbieraniu wyrobów i odpadów zawierających azbest od mieszkańców.

Interpretacja uwzględnia tezy wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 30 marca 2023 r. wydanych w sprawach C-612/21 Gmina O. i C-616/21 Gmina L.

Treść ww. wyroków oznacza konieczność zmiany linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. Interpretacja ogólna ma zatem na celu zapobieżenie powstaniu wątpliwości interpretacyjnych oraz zapewnienie jednolitego stosowania przepisów w tym zakresie. Dodatkowo w opublikowanym piśmie MF wskazuje, że interpretacja określa skutki ww. wyroków TSUE w zakresie historycznego rozliczenia podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego.

Orzeczenia TSUE

Problem rozstrzygnięty w wyrokach TSUE dotyczył kwestii rozliczenia podatku VAT od dotacji otrzymywanych przez gminy na instalacje OZE na nieruchomościach mieszkańców oraz na usuwanie azbestu z takich nieruchomości. W ostatnich latach gminy realizowały szereg tego typu projektów, finansowanych przy znacznym dofinansowaniu ze środków zewnętrznych. W przypadku instalacji OZE gminy zawierały z mieszkańcami umowy cywilnoprawne i w oparciu o te umowy mieszkańcy ponosili częściowo odpłatność, będącą najczęściej różnicą pomiędzy kosztem wykonania na ich rzecz instalacji OZE, a wartością otrzymanego przez gminę dofinansowania. Gmina wystawiała z tego tytułu mieszkańcom faktury. W przypadku usuwania azbestu nie były zawierane żadne umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, a mieszkańcy nie wnosili na rzecz gminy żadnej opłaty. Mieszkańcy składali do gminy tylko stosowny wniosek, wyrażając tym samym wolę usunięcia z ich nieruchomości niebezpiecznych materiałów. Pojawiały się wątpliwości co do opodatkowania podatkiem VAT powyższych transakcji, które ostatecznie zostały rozstrzygnięte przez TSUE.

Analiza dokonana przez TSUE miała znacznie szerszy zakres, niż wynikałoby to z pytania prejudycyjego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. TSUE stwierdził, że gmina, realizując projekt wykonania na rzecz mieszkańców instalacji OZE oraz usuwając z nieruchomości mieszkańców  azbest, nie działa tak jak przedsiębiorca, a działalność ta jest typową działalnością  organu publicznego realizującego zadania własne. W związku z tym działalność ta w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Konsekwencją takiego rozstrzygnięcia jest to, że gmina nie odprowadza podatku VAT od otrzymywanych dotacji jak również od ewentualnych wpłat mieszkańców, ale również nie ma prawa do dokonywania odliczenia podatku VAT od realizowanych przez gminę zakupów związanych z wykonaniem instalacji OZE oraz usuwaniem azbestu.

Więcej informacji na temat wyroków TSUE w sprawie OZE i azbestu można znaleźć pod tym linkiem. 

Skutki wyroków TSUE na rozliczenia jednostek samorządu terytorialnego

Minister Finansów w wydanej interpretacji w całości zaakceptował tezy płynące z wyroków TSUE, co powinno przekładać się bezpośrednio na rozliczenia podatkowe przyszłych inwestycji realizowanych przez gminy. 

Jednocześnie w przypadku, gdy historyczne czynności w zakresie dostawy i instalacji systemów OZE albo usuwania wyrobów i odpadów zawierających azbest, wykonane przez jednostkę samorządu terytorialnego w okolicznościach analogicznych jak w sprawach będących przedmiotem postępowania przed TSUE (i które w świetle wskazówek zawartych w tych wyrokach powinny być uznane za nieobjęte zakresem podatku VAT), zostały przez tę jednostkę opodatkowane, a podatek należny z tego tytułu został rozliczony, jednostka samorządu terytorialnego może dokonać korekty tego rozliczenia. Mając jednak na względzie wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę zaufania obywateli do państwa, wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę równego traktowania oraz biorąc pod uwagę utrwaloną praktykę interpretacyjną (art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej), Minister Finansów pozostawił tę kwestię do decyzji podatników - mogą oni dokonać takiej korekty, lecz nie jest to obowiązek.

Jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekty podatku należnego, jest zobowiązana do stosownego skorygowania również podatku naliczonego uprzednio odliczonego od wydatków związanych z realizacją tych programów. Korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć zarówno wydatków bezpośrednio związanych z tymi czynnościami (np. zakup od podmiotu zewnętrznego instalacji OZE czy usług usuwania azbestu), jak też wydatków związanych z nimi pośrednio (np. związanymi z kosztami obsługi tych programów). Zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami systemu VAT w sytuacji uznania wykonywanych czynności za nieopodatkowane, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Co dodatkowo warte podkreślenia, dokonanie powyższych korekt podatku należnego oraz podatku naliczonego powoduje również konieczność weryfikacji tzw. prewspółczynnika VAT stosowanego historycznie przez gminę (ze względu na zmianę struktury sprzedaży opodatkowanej). Co więcej, przeprowadzenie takiej korekty podatku naliczonego może mieć również wpływ na rozliczenia z instytucjami finansującymi instalację systemów OZE oraz usuwanie wyrobów i odpadów zawierających azbest ze stosownych programów.

Ponadto MF zauważył, że wykonanie przedmiotowych czynności ze swej natury może być procesem długotrwałym, zaś niektóre umowy na dostawę i instalację systemów OZE oraz usuwanie wyrobów i odpadów zawierających azbest mogą być obecnie na różnym etapie realizacji. Może to utrudniać szybką zmianę sposobu dokonywanych dotąd rozliczeń podatku VAT w odniesieniu do wskazanych czynności. Tym samym jednostkom samorządu terytorialnego zapewniony został niezbędny czas w celu dostosowania rozliczeń VAT zgodnie z interpretacją - należy dokonać tego w okresie 3 miesięcy od końca miesiąca w którym opublikowano interpretację (tj. do końca sierpnia 2024 r.). W przypadku stosowania przez JST za ww. trzymiesięczny okres opodatkowania VAT przedmiotowych czynności z jednoczesnym odpowiednim skorzystaniem z prawa do odliczenia podatku naliczonego, taki sposób rozliczenia VAT nie powinien być kwestionowany przez organy podatkowe.

Komentarz PwC

Interpretacja ogólna wychodzi naprzeciw wątpliwościom, jakie pojawiły się w jednostkach samorządu terytorialnego, ale jak się wydaje również i naprzeciw wątpliwościom, jakie mogły zrodzić się po stronie organów podatkowych, w zakresie zastosowania w praktyce wniosków wynikających z wyroków TSUE z dnia 30 marca 2023 r.

TSUE jednoznacznie określił, że jednostki samorządu terytorialnego, wykonując na rzecz mieszkańców instalacje OZE oraz dokonując odbioru azbestu, nigdy nie działały w charakterze podmiotu dokonującego opodatkowanej dostawy towarów i usług w myśl ustawy o VAT. Zgodnie z wyrokiem TSUE czynności te nigdy formalnie nie podlegały opodatkowaniu VAT i co za tym idzie jednostki samorządu terytorialnego nie spełniały przesłanek umożliwiających im odliczenie podatku VAT od nabywanych towarów i usług - a taka była powszechna praktyka w ostatnich latach.

Wyrok TSUE mógłby wywoływać daleko idące skutki szczególnie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, które nie występowały o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wśród samorządów pojawiły się również obawy, czy podatnicy, którzy dokonywali rozliczeń zgodnie z posiadaną interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS mogą czuć się bezpieczni i do jakiego czasu interpretacje te posiadają funkcję ochronną.

Minister Finansów dostrzega negatywne skutki, jakie mogłoby za sobą nieść literalne stosowanie wyroku TSUE. Szczególnie dla podatników, którzy nie występowali o interpretację indywidualną uznając, że wypracowana została jednolita praktyka stosowania przepisów o VAT w zakresie OZE jak i azbestu. W oparciu o interpretację ogólną jednostki samorządu terytorialnego, które dokonywały opodatkowania czynności realizowanych na rzecz mieszkańców, a w konsekwencji odliczenia podatku VAT, nie muszą dokonywać żadnych korekt, a co za tym idzie nie muszą zwracać odliczonego podatku VAT.

Interpretacja ogólna dodatkowo daje jednostkom samorządu terytorialnego 3 miesiące na dostosowanie rozliczeń podatku VAT do zasad wynikających z wyroku TSUE. Oznacza to, że jeśli jednostka samorządu terytorialnego jest w trakcie realizacji projektu związanego z wykonaniem instalacji OZE lub usuwaniem azbestu i dokonuje odliczenia podatku VAT od faktur związanych z zakupem towarów i usług, nadal będzie to mogła robić do końca sierpnia 2024 r. (przy założeniu, że jednocześnie wykazuje VAT należny z tytułu świadczonych usług na rzecz mieszkańców).

Niezależnie od powyższej kwestii, podatnicy, którzy chcą dokonać korekty rozliczeń podatku VAT w zgodzie z wyrokiem TSUE, mogą to zrobić. Wydaje się jednak, że korekta rozliczeń jest ekonomicznie uzasadniona jedynie w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego, a tylko odprowadzała podatek VAT należny z tytułu otrzymanej dotacji lub z tytułu wpłat dokonywanych przez mieszkańców na rzecz JST. W pozostałych przypadkach podjęcie decyzji o skorygowaniu rozliczeń wymagałoby bowiem zmian zarówno po stronie sprzedażowej (podatek należny od wpłat mieszkańców i dotacji), jak też po stronie zakupowej (podatek naliczony z faktur inwestycyjnych).