Pierwsze miesiące po zakończeniu roku podatkowego, to okres w którym podatnicy często dokonują korekt cen transferowych (tzw. TP Adjustment). Od 2019 r. obowiązują przepisy regulujące zasady dokonywania takich korekt na cele CIT. Niestety, nie rozwiewają one wszystkich wątpliwości.
Przedsiębiorcy strefowi
Jednym z problemów, na który mogą natrafić przedsiębiorcy prowadzący działalność w ramach specjalnych stref ekonomicznych jest sposób rozpoznania korekty cen transferowych zwiększającej przychody. Przepisy nie wskazują bowiem wprost, czy środki otrzymane w ramach takiej korekty mogą podlegać zwolnieniu strefowemu. Warto zatem przyjrzeć się podejściu organów podatkowych do tego zagadnienia.
Rozbieżne stanowiska
Organy podatkowe prezentują w tym zakresie dwa podejścia.
Zgodnie z pierwszym z nich, środki otrzymane w ramach korekty cen transferowych nie są objęte zwolnieniem strefowym. Organy podatkowe uzasadniają to tym, że zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody wygenerowane w ramach działalności wymienionej wprost w zezwoleniu, natomiast przychody wynikające z korekty cen transferowych takiej działalności nie stanowią. Prezentując to stanowisko, organy podchodzą bardzo ściśle do zakresu zwolnienia wskazując, że zwolnieniu podlegają dochody „z działalności gospodarczej”, a nie dochody „związane z wykonywaniem działalności gospodarczej” prowadzonej na terenie strefy (interpretacja indywidualna DKIS z 17 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.139.2020.2.BG).
Powyższy pogląd znalazł również aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podejściem sądów, dochód strefowy to dochód bezpośrednio generowany przez działalność gospodarczą przedsiębiorcy albo stanowiący nieodłączne następstwo takiej działalności. Natomiast korekty cen transferowych nie wykazują związku z działalnością strefową (czyli konkretnymi działaniami i ponoszonymi kosztami z tytułu realizacji zamówień na produkty wytwarzane na terenie strefy ekonomicznej - wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2021 r., sygn. I SA/Wr 437/20).
Drugi pogląd mówi natomiast, że jeżeli dany przychód powstaje w wyniku działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, to korekta cen transferowych jest niczym innym jak tylko zmianą wysokości tego (strefowego) przychodu, a tym samym powinna korzystać ze zwolnienia strefowego.
W myśl tego stanowiska, korekta cen transferowych nie stanowi odrębnego rodzaju działalności ani odrębnej operacji gospodarczej. Jest ona jedynie mechanizmem dostosowania rozliczeń pomiędzy stronami do warunków rynkowych. Ponadto, korekta taka jest również ściśle związana z przeprowadzonymi wcześniej transakcjami - nie stanowi zdarzenia, które może wystąpić niezależnie (interpretacje indywidualne DKIS z 17 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.502.2021.2.JKU oraz z 6 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.144.2022.2.IM).
Kto ma rację?
W przypadku, w którym korekty cen transferowych nie da się w żaden sposób powiązać z przychodami strefowymi, korekta taka bez wątpienia powinna stanowić przychód opodatkowany. W przypadku natomiast, gdy istnieje możliwość wykazania takiego związku, pojawia się problem, czy korekty takie powinny być uznawane za odrębną od sprzedaży strefowej operację gospodarczą.
Choć przepisy nie odpowiadają na to pytanie wprost, to istnieje szereg argumentów przemawiających za tym, że korekta nie stanowi odrębnej (występującej samoistnie) transakcji. Wskazywać na to może przykładowo treść Objaśnień podatkowych MF dotyczących korekty cen transferowych, zgodnie z którymi korekta taka “nie jest w istocie samoistnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią transakcji kontrolowanej”.
Ponadto, za brakiem odrębności korekty cen transferowych przemawiać może również konstrukcja art. 12 ust. 3aa pkt 1 oraz 2 ustawy o CIT. Przepisy te mówią, że „przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych” - odpowiednio zwiększającą albo zmniejszającą przychody. Trudno zatem mówić, że korekta cen transferowych stanowi odrębną (od pierwotnej sprzedaży) kategorię przychodów. Biorąc pod uwagę treść przepisów, korekta taka prowadzi jedynie do zwiększenia lub zmniejszania przychodów, które już wystąpiły (z rodzajów działalności, których dotyczyły).
Korekty cen transferowych nie powinny być uznawane za odrębną transakcję również dlatego, że gdyby pierwotna (w tym wypadku strefowa) sprzedaż nie miała miejsca, konieczność dokonania takiej korekty nigdy by nie wystąpiła.
Odmienne podejście uzależniałoby natomiast kwalifikację przychodów jako zwolnionych jedynie w oparciu o to, czy pierwotnie (tj. na moment zawarcia transakcji) występowała możliwość ustalenia przychodów poziomie rynkowym (w takiej sytuacji przychody takie stanowiłyby przychód zwolniony), czy nie (wtedy, jako odrębne od pierwotnych transakcji, korekty stanowiłyby przychody opodatkowane).
Wnioski
W świetle istniejącej praktyki przedsiębiorcy strefowi powinni rozważyć trzy możliwe warianty – korekta cen transferowych zwiększająca przychody może bowiem dotyczyć:
1) wyłącznie przychodów opodatkowanych (pozastrefowych);
2) wyłącznie przychodów zwolnionych (strefowych);
3) jednocześnie przychodów opodatkowanych, jak i zwolnionych.
Sytuacja pierwsza nie budzi większych wątpliwości - przychody z tytułu takiej korekty powinny zostać opodatkowane. Z kolei w drugim przypadku, podatnicy mogą rozważyć zastosowanie zwolnienia strefowego do takich przychodów. Niemniej, decyzja o tym powinna zostać poprzedzona analizą posiadanej dokumentacji (w zakresie tego, czy pozwala ona na czytelne powiązanie przychodów z tytułu korekty cen transferowych z przychodami strefowymi).
W przypadku istotnych kwot, podatnicy mogą również rozważyć zabezpieczenie swojego stanowiska interpretacją indywidualną. Prawidłowe skonstruowanie wniosku o wydanie takiej interpretacji ma przy tym bardzo istotne znaczenie, gdyż niewłaściwy opis stanu faktycznego może skutkować pozbawieniem jej mocy ochronnej.
Z kolei trzecia sytuacja wymaga dokładnej analizy. Co prawda przepisy nie przewidują kategorii przychodów wspólnych - jednocześnie strefowych i niestrefowych - niemniej decyzje o opodatkowaniu takiej korekty warto poprzedzić analizą dokumentacji, w szczególności w zakresie możliwości przypisania określonej części przychodu bezpośrednio do działalności strefowej.
Autorzy:
