Od ponad 3 lat, a więc od momentu wydania Objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, prowadzona jest dyskusja pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w obszarze katalogu kosztów kwalifikowanych budujących zwolnienie w Polskiej Strefie Inwestycji. Pomimo wielu korzystnych wyroków sądów administracyjnych, organy podatkowe nadal próbują forsować zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych.
Realizacja nowej inwestycji polegającej na budowie zakładu produkcyjnego zazwyczaj wiąże się z koniecznością utworzenia również infrastruktury towarzyszącej w postaci m.in. części biurowo-socjalnej czy magazynowej. W przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność w oparciu o decyzję o wsparciu (dalej: “DoW”) na realizację nowych inwestycji w rozumieniu ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. 2023, poz. 74, dalej: “ustawa o WNI”), istotną kwestię stanowi możliwość zaliczenia kosztów związanych ze wskazaną infrastrukturą towarzyszącą do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w rozumieniu §8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. 2022, poz. 2861, dalej “Rozporządzenie”).
Wskazana problematyka stanowiła przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: “DKIS”, “Organ”) z dnia 28 października 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.760.2022.1.IZ. Wnioskodawca, który o nią wystąpił (dalej: “Wnioskodawca”, “Spółka”) przytoczył stan faktyczny, zgodnie z którym Spółka na podstawie DoW w ramach nowej inwestycji poniosła wydatki na budowę hali produkcyjno-montażowej połączonej z budynkiem socjalno-biurowym. Hala produkcyjna składała się z różnych działów produkcyjnych. Przylegała do niej również powierzchnia administracyjna złożona z biur pracowników różnych działów, sali konferencyjnej oraz części socjalnej dla pracowników produkcji i pracowników biurowych, obejmująca szatnie, toalety, prysznice, a także miejsca spożywania posiłków. Osoby korzystające z opisanej części socjalnej wykonywały czynności związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy prowadzoną w oparciu o DoW i bez ich udziału nie byłaby możliwa jej realizacja.
Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowe jest prezentowane przez niego stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Spółkę na realizację nowej inwestycji powinny być zaliczone w całości do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji dających podstawę do określenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 t.j. z dnia 2021.10.04, dalej: „ustawa o CIT”). Organ częściowo nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.
DKIS w swojej interpretacji wyraził pogląd, zgodnie z którym, jeśli w ramach nowej inwestycji Spółka poniesie wydatki, które nie powodują zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, wydatek taki nie może zostać ujęty jako koszt kwalifikowany nowej inwestycji (w rozumieniu §8 Rozporządzenia). Swoje stanowisko argumentował stwierdzeniem, iż wskazany wydatek nie spełnia wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji. Według ustawy o WNI, jako nową inwestycję określa się “inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu”).
W związku z tym, Organ wskazał, że wydatki poniesione na budowę części biurowo-socjalnej budynku nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane, podczas gdy pozostała część wydatków związanych z infrastrukturą produkcyjną została prawidłowo zaliczona do kosztów kwalifikowanych.
W świetle powyższego, Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: “WSA”, “Sąd”) we Wrocławiu. W dniu 31 sierpnia 2023 r. WSA wyrokiem w sprawie o sygn. I SA/Wr 3/23 uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.
Sąd wskazał, iż z przepisów prawa nie wynika jakakolwiek zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w §8 Rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikację produktu albo zasadniczą zmianę procesu produkcyjnego w przypadku nowej inwestycji. Dodatkowo, WSA zauważył, iż zaistnienie tego typu zdarzeń wynika z samego faktu wydania decyzji o wsparciu - tym samym nie można po raz kolejny weryfikować ich wystąpienia na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających z Rozporządzenia.
WSA wskazał również, że (oprócz spełnienia innych warunków) kryterium geograficzne, tj. teren określony w decyzji o wsparciu - jest jedynym kryterium istotnym z perspektywy możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT (dalej: “zwolnienie strefowe”). Sąd zauważył również, że brak jest podstaw, aby różnicować katalog wydatków inwestycyjnych, w przypadku gdy takie różnicowanie nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa.
Zdaniem WSA, Organ dokonał bezpodstawnego zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych, wprowadzając kryterium “zwiększenia zdolności produkcyjnej” względem nowo powstałej inwestycji. Sąd zwrócił również uwagę, iż poniesienie kwestionowanych wydatków było wymagane przez przepisy prawa, w przeciwnym wypadku działalność zakładu, którego dotyczy DoW byłaby niezgodna z prawem. Ponadto, zdaniem Sądu proces produkcji bez zaplecza administracyjnego i magazynowego praktycznie nie wydaje się możliwym do zrealizowania.
Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2023 r. o sygn. I SA/Wr 641/22, na kanwie którego Sąd podkreślił również istotność kryterium geograficznego dla możliwości skorzystania ze zwolnienia strefowego. Sąd wskazał również, że prowadzenie działalności gospodarczej pozbawionej zaplecza socjalnego jest wprost zakazane przez przepisy prawa. WSA podobnie zaznaczył także, że brak jest możliwości wprowadzania dorozumianych ograniczeń odnośnie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast identyfikacja narzędzia umożliwiającego prawną, jednoznaczną selekcję kosztów zwiększających zdolności produkcyjne danego środka trwałego oraz niepowodujących skutku w postaci dorozumianych ograniczeń w zakresie kosztów byłaby, zdaniem Sądu, nader niemożliwa.
Pomimo wydawania przez sądy administracyjne korzystnych orzeczeń dla podatników w zakresie możliwości zaliczenia wydatków związanych z infrastrukturą pomocniczą do kosztów kwalifikowanych, organy podatkowe nadal wydają interpretacje indywidualne, zgodnie z którymi wydatki poniesione na część biurową, administracyjną, socjalną, wyposażenie biurowe oraz na zagospodarowanie przestrzeni nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Przykładowo w ramach interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 czerwca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.192.2023.3.PC, DKIS podniósł, iż: “uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji (usług) przedsiębiorstwa, w sposób konkretyzujący nową inwestycję”. Odnosząc się natomiast do pomieszczeń biurowych czy socjalnych, DKIS wskazał, iż nie służą one celom właściwego procesu produkcyjnego. W ramach swojej argumentacji Organ przywołał treść Objaśnień podatkowych z 6 marca 2020 r. (dalej: “Objaśnienia”), zgodnie z którymi: „Nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji”.
Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2023 r. o sygn.
0111-KDIB1-3.4010.206.2023.1.AN, DKIS wskazał, że w celu zaliczenia danego wydatku do kosztów kwalifikowanych konieczny jest jego ścisły związek z realizacją inwestycji, z której dochód podlega zwolnieniu strefowemu. Podobnie Organ odniósł się również do Objaśnień, wskazując, że „Uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa. (...)” W świetle powyższego, DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na budowę szatni, toalet, miejsca do odpoczynku oraz spożywania posiłków, a także w części przypadającej na budowę biur w hali produkcyjnej lub przylegających do hali produkcyjnej, pełniących funkcje administrowania oraz zarządzania działalnością zakładu.
Stanowisko PwC
Pomimo odmiennego podejścia sądów administracyjnych, organy podatkowe nadal kwestionują budowanie zwolnienia podatkowego w Polskiej Strefie Inwestycji w oparciu o nakłady ponoszone na infrastrukturę towarzyszącą.
W naszej ocenie, stanowisko prezentowane przez organy podatkowe jest nieuzasadnione z uwagi na brzmienie przepisów, a także ich interpretację w oparciu o wykładnię literalną. Organy skarbowe uzasadniają swoje podejście, bazując na zapisach Objaśnień, jednak ich treść koliduje z treścią przepisów regulujących zasady kwalifikowania wydatków w ramach Polskiej Strefy Inwestycji. Podzielamy argumentację WSA, zgodnie z którą Objaśnienia nie stanowią źródeł prawa, w związku z czym niemogą zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia. W świetle powyższego, zawężanie literalnego brzmienia definicji kosztów kwalifikowanych jest, w naszej ocenie, niezasadne.
Należy rozważyć, czy warto wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną do DKIS, ponieważ mając na uwadze podejście organów podatkowych,, uzyskanie korzystnego rozstrzygnięcia może nastąpić dopiero na etapie sądowym. W świetle powyższego, w naszej ocenie, lepszym rozwiązaniem jest zbudowanie wewnętrznej argumentacji, która uzasadni związek przedmiotowych nakładów z inwestycją, a także ich kwalifikowalność w ramach Polskiej Strefy Inwestycji.
Zachęcamy do śledzenia tematu oraz w razie pytań chętnie dokonamy oceny czy realizowane przez Państwa inwestycje w ramach wydanej DoW obejmują swoim zakresem koszty, które mogą być kwestionowane przez organy jako kwalifikowane, a także doradzimy, jakie działania można wdrożyć mając na celu ograniczenie niniejszego ryzyka.
Autorzy:
