Ta strona korzysta z plików cookies. Zasady ich przechowywania są dostępne w Polityce prywatności

Istota korekty cen transferowych

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych[1] (Ustawa o CIT) korektę cen transferowych stanowi kompensata odpowiednio przychodów bądź kosztów uzyskania tych przychodów. Niniejsze korekty należą do jednego z powszechnie stosowanych mechanizmów wykorzystywanych przez spółki przy rozliczeniach dokonywanych między podmiotami powiązanymi należącymi do międzynarodowych lub krajowych grup kapitałowych.

Przyczyną stosowania korekt cen transferowych w rozliczeniach wewnątrz międzynarodowych lub krajowych grup kapitałowych jest między innymi wyrównywanie rentowności wybranej spółki z tej grupy w górę bądź w dół lub korygowanie stosowanych w trakcie roku podatkowego przez spółkę cen towarów bądź usług. Niniejsze działania mogą być podejmowane przez spółki miesięcznie, kwartalnie, pod koniec roku podatkowego bądź bezpośrednio po jego zakończeniu. Zgodnie z uzasadnieniem Ministerstwa Finansów do projektu zmian ustawy o CIT, korekty cen transferowych wynikają zazwyczaj z występujących w przeciągu roku podatkowego nieprzewidzianych zdarzeń takich jak „istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego”.

Dotychczasowe przepisy dotyczące korekt cen transferowych

Kwestie dotyczące zagadnienia korekty cen transferowych dotychczas były źródłem dwóch istotnych wątpliwości wśród podatników, tj:

  • możliwość bądź jej brak do skorygowania przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów,
  • ustalenie prawidłowego momentu ujmowania korekty cen transferowych.

Zgodnie z dotychczasowymi przepisami Ustawy o CIT (tj. obowiązującymi do 31 grudnia 2018 roku) podatnik posiadał możliwość skorygowania swoich przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów w celu ustanowienia poziomu dochodu do opodatkowania zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Niemniej jednak, korekta cen transferowych nie była możliwa do przeprowadzenia, jeżeli wynikała ona z błędu rachunkowego bądź innej pomyłki, a także dotyczyła przychodów bądź kosztów związanych z przedawnionym zobowiązaniem podatkowym.

Dodatkowo, zgodnie dotychczasowymi przepisami Ustawy o CIT podatnik był zobowiązany do dokonywania korekty przychodów bądź kosztów na zasadach bieżących, czyli w okresach rozliczeniowych, w których wystawiono fakturę korygującą (w przypadku braku faktury należało dokonać korekty w okresach rozliczeniowych, w których wystawiono inny dokument potwierdzający przyczyny dokonania korekty). Niniejsze podejście nie wymagało od podatnika dokonywania korekty w okresach, w których miało miejsce wykazanie danych przychodów bądź kosztów objętych przedmiotową korektą.

Pomimo powszechnego zastosowania powyższych reguł istniały interpretacje indywidualne wydawane przez polskie organy podatkowe prezentujące odmienne stanowiska. Dotyczyły one między innymi braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonanych korekt cen transferowych w momencie, gdy podatnik nie znajdował się w posiadaniu uprzedniego porozumienia cenowego (APA) w zakresie prawidłowości dokonywania takich korekt (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 27 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.37.2018.2.AS), a także braku możliwości ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego wynikającego z korekty na dzień otrzymania środków finansowych (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn.. 0111-KDIB1-3.4010.286.2018.3.IZ).

Zmiany w przepisach dotyczących korekt cen transferowych

Z dniem 1 stycznia 2019 roku weszły w życie nowe przepisy regulujące kwestie dotyczące korekty cen transferowych, które zostały zawarte w art. 11e oraz art. 11h Ustawy o CIT.

Istotnymi zmianami jakie wprowadza art. 11e ustawy o CIT jest możliwość dokonania korekty cen transferowych w momencie, gdy jednocześnie zostają spełnione następujące czynniki

  • warunki ustalone w transakcji między podmiotami powiązanymi w trakcie roku podatkowego zostałyby ustalone także przez podmioty niepowiązane,
  • zaistniały zmiany istotnych okoliczności posiadających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub faktyczne koszty/przychody stanowiące bazę do wyliczenia ceny transferowej są znane, a zapewnienie ich zgodności z warunkami akceptowanymi przez podmioty niepowiązane wymaga dokonania odpowiedniej korekty,
  • w momencie dokonywania korekty cen transferowych podatnik otrzymał od podmiotu powiązanego poświadczenia zastosowania przez ten podmiot powiązany korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik,
  • podmiot powiązany posiada swoje miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terenie Polski bądź innego państwa/terytorium, z którym Polska posiada aktualną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna umożliwiająca wymianę informacji podatkowych z tym państwem/terytorium,
  • podatnik dokona potwierdzenia przeprowadzenia korekty cen transferowych w swoim rocznym zestawieniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy niniejsza korekta.

Jak wynika z powyższego, uzupełniającymi warunkami regulującymi zagadnienie dokonywania korekty cen transferowych wprowadzonymi od 1 stycznia 2019 roku jest jej przeprowadzenie przed terminem złożenia przez podatnika rocznej deklaracji podatkowej, a także jej dokonanie jedynie w momencie otrzymania od podmiotu powiązanego poświadczenia zastosowania przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości (potwierdzenie wzajemności dokonania transakcji przez podmioty powiązane należące do jednej grupy kapitałowej).

Co więcej, zmiany w przepisach objęły zagadnienie momentu ujęcia korekty przychodów bądź kosztów uzyskania tych przychodów. Zgodnie z nimi, niniejsza korekta powinna zostać wykazana w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy dana korekta, a nie tak jak to miało miejsce według dotychczasowych przepisów w okresie, w którym wystawiono fakturę korygującą (czyli na zasadach bieżących).

Pomimo wprowadzenia zmian mających na celu zniwelowanie dotychczasowych wątpliwości występujących przy zagadnieniu korekty cen transferowych, nowe warunki przyczyniły się do powstania nowych pytań.

Pierwszym z nich jest kwestia, w jaki sposób podatnik może uzasadnić zaistnienie zmiany istotnych okoliczności wpływających na warunki transakcji, które wpływają na dokonanie korekty cen transferowych?

Uzasadnienie przez podatnika zaistnienia zmiany istotnych okoliczności wpływających na warunki transakcji, które wpływają na dokonanie korekty cen transferowych, może stanowić źródło ryzyka w trakcie potencjalnej kontroli podatkowej. Zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, ceny stosowane w transakcjach między podmiotami powiązanymi powinny spełniać zasadę ceny rynkowej w trakcie całego roku. W związku z tym, ceny transferowe powinny podlegać bieżącym aktualizacjom tak, aby w sposób ciągły odzwierciedlały ceny rynkowe. Niemniej jednak, bieżąca zmiana cen w praktyce może okazać się dla spółek trudna do przeprowadzenia. Ma to miejsce w szczególności, gdy spółka opiera swoje ceny na cennikach. Taka sytuacja może prowadzić do zakwestionowania przez organy podatkowe korekty cen transferowych w momencie, gdy kontrolujący stwierdzają, że ceny transferowe stosowane przez spółkę w ciągu roku podatkowego w sposób celowy odbiegały od cen, jakie w analogicznej transakcji ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W związku z powyższym istotne może okazać się oparcie cen transferowych o wyniki analiz porównawczych, które poprzez określenie przedziału cen spełniających zasadę ceny rynkowej (przedziału międzykwartylowego) minimalizują powyższe ryzyko. Podatnik otrzymuje bowiem możliwość dokonania korekty cen transferowych zgodnie z ustaloną przez siebie polityką cen transferowych, która może określać wskaźnik rentowności mieszczący się w przedziale międzykwartylowym. W niniejszym modelu korekta cen transferowych może być przeprowadzona do wartości mediany bądź też do końca przedziału międzykwartylowego (dolnego bądź górnego kwartyla) przy jednoczesnym zachowaniu względnie stałych cen w trakcie trwania całego roku podatkowego.

Kolejną wątpliwością może być sposób w jaki polski podatnik może spełnić obowiązek dokonania korekty cen transferowych do dnia złożenia zeznania podatkowego, przy jednoczesnym spełnieniu wymogu jakim jest otrzymanie oświadczenia od zagranicznego podmiotu powiązanego?

W sytuacji, gdy rok podatkowy polskiego podatnika i zagranicznego podmiotu powiązanego są różne, możliwość dokonania korekty wciąż istnieje, lecz nie będzie ona mogła zostać uznana za korektę cen transferowych i nie będzie mogła zostać rozpoznana dla celów podatkowych. Wynika to z faktu, że z powodu różnic w latach podatkowych kompletne dane finansowe podmiotów z grupy niezbędne do prawidłowego ustalenia kwot wymaganych korekt nie będą znane do momentu złożenia deklaracji podatkowej przez polski podmiot, bądź ich pozyskanie będzie wymagało istotnych nakładów pracy.

Ponadto warto odpowiedzieć na pytanie co powinien zrobić podatnik w sytuacji, gdy korekta cen transferowych została wykonana wobec podmiotów zlokalizowanych w państwach/terytoriach, z którymi Polska nie posiada aktualnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz nie istnieje podstawa prawna umożliwiająca wymianę informacji podatkowych z tym państwem/terytorium. Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT możliwość dokonania korekty wciąż istnieje, lecz nie będzie ona mogła zostać uznana za korektę cen transferowych i nie będzie mogła zostać rozpozna dla celów podatkowych.

Analizując powyższe przypadki, w świetle aktualnego orzecznictwa, podatnicy nie mogą wykluczyć sytuacji, w których zostaną pozbawieni prawa do dokonania korekty cen transferowych. 

Podsumowanie

Podsumowując, korekta cen transferowych stanowi istotne narzędzie umożliwiające zarówno międzynarodowym, jak i krajowym grupom kapitałowym na prowadzenie rozliczeń w transakcjach wewnętrznych. Zmiany przepisów zawarte w art. 11e oraz art. 11h ustawy o CIT przyczyniły się do wyjaśnienia dotychczasowych wątpliwości takich jak (i) posiadanie możliwości bądź jej braku do skorygowania przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów oraz (ii) występowanie prawidłowego momentu ujmowania korekty cen transferowych. Niemniej jednak, modyfikacja przepisów przyczyniła się do powstania dodatkowych ryzyk, z którymi każdy podatnik dokonujący korekty cen transferowych będzie musiał się liczyć.

[1] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U.2018.1036 t.j.)