Ceny transferowe | Nowy obowiązek dokumentacyjny

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ponownie zmieniono przepisy dotyczące cen transferowych. Wprowadzona nowelizacja zdecydowanie szerzej i bardziej precyzyjnie odnosi się do materii cen transferowych. Zmianom uległy między innymi przepisy regulujące obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, jak również – regulacje dotyczące zawartości samej dokumentacji.

Podstawowa kwestia, otwierająca analizę najnowszych przepisów dotyczących cen transferowych dotyczy tego, na kim będzie spoczywał obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji. Obowiązek ten można zbadać w 3 krokach:

1. W pierwszej kolejności należy zbadać, czy między podmiotami istnieje powiązanie, które zobowiązuje je do przygotowania dokumentacji cen transferowych;
2. Następnie analizie podlegają wszystkie transakcje między podmiotami powiązanymi pod kątem ich jednorodności oraz przekraczania wskazanych w ustawie progów;
3. Ostatnim krokiem jest zbadanie, czy do transakcji zidentyfikowanych w kroku drugim, stosuje się wyłączenie obowiązku dokumentacyjnego, np. z uwagi na dokonywanie transakcji z podmiotami krajowymi nieponoszącymi straty[1].

Poniżej znajduje się szczegółowe omówienie każdego z wyodrębnionych kroków.

Powiązania między podmiotami

Nowa regulacja doprecyzowuje oraz rozszerza definicję podmiotów powiązanych w stosunku do regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r. Utrzymano przepisy stanowiące, że podmiotami powiązanymi są podmioty:

• z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na inny podmiot;
• na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot lub – w przypadku osoby fizycznej – małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia tej osoby.

Ustawodawca doprecyzował, że przez wywieranie znaczącego wpływu należy rozumieć:

• posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
  • udziałów w kapitale (w tym również udziały w zyskach lub majątku, w szczególności jednostki uczestnictwa i certyfikaty inwestycyjne);
  • praw głosu w organach kontrolnych podmiotu;
• faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez dany podmiot;
• pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Regulacja ta została doprecyzowana o przepisy, które stanowią, że podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy są również:

• spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy;
• podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład;
• w sytuacji, w której między podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich.

Transakcje o charakterze jednorodnym a progi dokumentacyjne

Wraz z nowelizacją ustawodawca wprowadził nowy termin dotyczący transakcji o charakterze jednorodnym. Przy ocenie transakcji należy wziąć pod uwagę między innymi ustalone przez ustawodawcę kryteria porównywalności (cechy charakterystyczne transakcji, przebieg transakcji, warunki transakcji, warunki ekonomiczne oraz strategia gospodarcza) oraz metody weryfikacji cen transferowych.

Wartość transakcji ustalana jest bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana. Jednocześnie nowe regulacje wskazują, że wartość transakcji powinna być określana w pierwszej kolejności na podstawie otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku obrotowego, następnie umów lub innych dokumentów, a w ostateczności – otrzymanych lub przekazanych płatności.

Ponadto, w ustawie wyraźnie został wyrażony wymóg oddzielnego liczenia wartości transakcji zarówno dla transakcji nabycia, jak i transakcji zbycia. Co za tym idzie, transakcje zakupu oraz transakcje sprzedaży powinny być dokumentowane osobno, jako dwie różne transakcje.

Tytułem przykładu, zakup usług wsparcia administracyjnego oraz usług zarządczych od wielu podmiotów powiązanych będzie uznany za transakcję jednolitą w ujęciu ekonomicznym, nawet jeżeli świadczone usługi różnią się od siebie. Co za tym idzie, kwoty zakupu danych usług (nawet jeżeli każda z nich odrębnie nie przekracza progu) powinny zostać zsumowane i dopiero w tym momencie powinno zostać określone, czy wartość danej transakcji przekracza próg dokumentacyjny. Ponadto, odrębnie należy analizować transakcję zakupu usług i sprzedaży usług, nawet jeżeli owe usługi są tożsame.

Wartości transakcji

W szczególnych przypadkach ustawodawca wprost wskazał, które kwoty powinny być uznane za wartości transakcji. Szczególne przypadki, o których mowa, to przede wszystkim transakcje mające na celu uzyskanie płynności finansowej przez podmiot lub jej utrzymanie. W przypadku pożyczki, dotychczas nie było jasne, czy transakcję stanowi cała kwota finansowania czy tylko odsetki od transakcji. Co za tym idzie, wątpliwości budził fakt, czy transakcja, której wartość kapitału przekracza próg dokumentacyjny, natomiast wartość odsetek tego progu nie przekracza, powinna zostać udokumentowana.

Wraz uchwaloną nowelizacją ustawodawca rozwiązał powyższy problem. Jak wskazuje ustawa, wartość transakcji kontrolowanej to:

• w przypadku pożyczki i kredytu – wartość kapitału;
• w przypadku emisji obligacji – wartość nominalna;
• w przypadku poręczenia lub gwarancji – suma gwarancyjna;
• w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego – wartość przypisanych przychodów lub kosztów.

Uwagę należy zwrócić również na nowe instrukcje w zakresie przeliczania wartości transakcji wyrażonej w walucie innej niż PLN. Otóż, wartość transakcji kontrolowanej wyrażoną w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.

Nowe progi dokumentacyjne

W poprzednim stanie prawnym obowiązywała konstrukcja uzależnienia wartości dokumentowanych transakcji od wysokości przychodów lub kosztów osiąganych przez dany podmiot. Miała ona na celu precyzyjne wskazanie istotnych wartości transakcji dla podmiotów osiągających przychody lub koszty na różnych poziomach. Ustawodawca powrócił do koncepcji ustalania obowiązku dokumentacyjnego jedynie w oparciu o wartość transakcji między podmiotami powiązanymi obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2017 r. z tą różnicą, że obecnie wartości progów dokumentacyjnych są zdecydowanie wyższe, a waluta, w której wyrażone są progi, została zmieniona z EUR na PLN. Dzięki temu istnieje możliwość, że większość mniejszych podmiotów będzie zwolniona z obowiązku sporządzania dokumentacji, niemniej wskazane jest zachowanie czujności w zakresie weryfikowanie wartości transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z nowymi przepisami, nowe progi dokumentacyjne różnią się w zależności od rodzaju transakcji i są następujące:

Oprócz powyższych progów dotyczących transakcji wprowadzony został jeszcze jeden próg transakcyjny – do sporządzenia dokumentacji są obowiązani również podatnicy, którzy dokonują następujących czynności z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

• bezpośredniej lub pośredniej zapłaty należności na łączną kwotę wynikającą z umowy lub rzeczywiście zapłaconą łączną kwotę wymagalnych w dokumentowanym roku podatkowym świadczeń przekraczającą 100 000 zł;
• zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza 100 000 zł;
• zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie albo przewidywana na dzień zawarcia umowy przekracza 100 000 zł.

Brak obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych

Spośród regulacji ograniczających obowiązek dokumentacyjny, za najdalej idącą regulację należy uznać brak zastosowania przepisów o obowiązku dokumentowania do transakcji zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Skorzystanie z powyższego zwolnienia ustawodawca obwarował spełnieniem kilku przesłanek:

1. każdy z podmiotów biorących udział w transakcji nie może ponosić straty podatkowej;
2. podmioty powiązane nie mogą korzystać ze zwolnień określonych w przywołanych przepisach^[2] – należą do nich m.in. niektóre fundusze inwestycyjne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Przepisów dotyczących obowiązku sporządzenia dokumentacji w dalszym ciągu nie stosuje się do transakcji:

• objętych uprzednim porozumieniem cenowym APA;
• między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową;
• w przypadku, gdy powiązania między podmiotami wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami;
• realizowanych między grupą producentów rolnych wpisanych do rejestru a jej członkami we wskazanym zakresie;
• realizowanych między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw a jej członkami we wskazanym zakresie.

Bezpośrednio w ustawie zawarty został również katalog transakcji, które nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu. Mowa tu m.in. o transakcjach, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu (ze wskazanymi wyjątkami) bądź też polegających na przypisaniu dochodu do zagranicznego zakładu położonego na terytorium RP, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych przewidują, że dochody te mogą być opodatkowane tylko w państwie innym niż RP.

Podsumowanie

Ustawodawca poprzez ostatnią nowelizację przepisów doprecyzował wątpliwe dotychczas dla podatników kwestie takie jak identyfikacja wartości transakcji. Jednocześnie, ustawodawca zrezygnował z uzależnienia progu transakcyjnego od osiągniętych przychodów lub kosztów oraz wprowadził katalog wyłączeń od stosowania obowiązku dokumentacyjnego. Rezultatem wprowadzonych zmian może być ograniczenie obowiązków dokumentacyjnych dla podmiotów zawierających transakcje poniżej ustawowych progów, które – z korzyścią dla podatników – zostały ustalone na wyższym niż dotychczas poziomie.

[1] T. jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako: u.d.p.o.p. W tym artykule powoływana jest ustawa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

[2] Art. 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p.