Usługi wewnątrzgrupowe pod lupą OECD – konsultacje w sprawie Rozdziału VII Wytycznych OECD dotyczących cen transferowych

1 czerwca 2026 r. Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) rozpoczęła projekt konsultacyjny zmian do Rozdziału VII Wytycznych OECD dotyczących cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Rewidowany Rozdział VII dotyczy usług wewnątrzgrupowych. Choć oficjalnie celem rewizji jest m.in. doprecyzowanie dotychczasowych wytycznych i zapewnienie spójności z Rozdziałami I-III Wytycznych OECD, w praktyce projekt może istotnie wpłynąć na sposób oceny testu korzyści, wyboru metod wyceny, rozróżnienia między działalnością akcjonariusza (shareholder activities) a nadzorem właścicielskim (stewardship activities), granicy między usługami a wartościami niematerialnymi oraz oczekiwań dokumentacyjnych.

Usługi wewnątrzgrupowe od lat należą do najbardziej spornego obszaru cen transferowych. W toku kontroli organy podatkowe koncentrują się nie tylko na wykazaniu korzyści po stornie usługobiorcy, lecz także na prawidłowej kwalifikacji rozliczeń, zasadach alokacji kosztów centralnych oraz ocenie czy określone świadczenia oparte o know-how lub inne wartości niematerialne nie wykraczają poza klasyczny model usługowy. O zagadnieniach, które w ostatnim czasie szczególnie przyciągają uwagę organów, pisaliśmy szerzej w jednym z artykułów.

Projekt zmian proponowanych przez OECD nie usuwa tych strukturalnych napięć, ale może zmienić ramy ich oceny, a tym samym zwiększyć wymagania stawiane podatnikom. Prowadzona rewizja ma szczególne znaczenie dla opłat, którymi centrale obciążają spółki z grupy, usług wspólnych oraz scentralizowanych funkcji. Obejmuje również powracający w praktyce problem rozróżnienia między usługami podlegającymi wynagrodzeniu a kosztami akcjonariusza.

Kluczowe z proponowanych zmian

1. Nowe podejście do testu korzyści

Projekt zmian OECD precyzuje sposób stosowania testu korzyści, wyraźnie wskazując, że korzyść osiągana w ramach usługi wewnątrzgrupowej nie musi być zagwarantowana – wystarczy, że była racjonalnie oczekiwana w momencie zawarcia transakcji. OECD podkreśla, że korzyść może przybierać różne formy, w tym oczekiwany wzrost przychodów lub rentowności, ograniczenie kosztów, poprawę efektywności operacyjnej albo usprawnienie produktów i procesów biznesowych. Do oceny czy oczekiwanie korzyści było uzasadnione mogą posłużyć dane wieloletnie oraz ocena czy niezależne podmioty w porównywalnych okolicznościach byłyby skłonne ponosić koszty takich działań. Projekt OECD wyraźnie rozdziela przy tym test korzyści od analizy rynkowego poziomu wynagrodzenia - sama usługa nie powinna być kwestionowana tylko dlatego, że poziom wynagrodzenia odbiega od poziomu rynkowego.

2. Działalność akcjonariusza (shareholder activities) a nadzór właścicielski (stewardship activities)

OECD wprowadza wyraźne rozróżnienie między działalnością akcjonariusza (nieobciążającą podmiotów) a szerszym pojęciem nadzoru właścicielskiego, który może generować korzyści dla spółek z grupy. Działalność akcjonariusza obejmuje czynności wykonywane wyłącznie z tytułu własnościowego zaangażowania w inne podmioty i przynoszące korzyść wyłącznie temu udziałowcowi - w takim przypadku nie powinny one stanowić podstawy do obciążania innych spółek z grupy. Jednocześnie OECD wskazuje, że nadzór właścicielski może obejmować również działania, które przynoszą wartość innym podmiotom z grupy, a w konsekwencji mogą stanowić usługi wewnątrzgrupowe, jeżeli spełniają test korzyści. Kluczowe znaczenie przy takiej ocenie ma analiza funkcjonalna i ocena, czy inne podmioty z grupy otrzymują wartość ekonomiczną lub gospodarczą, za którą podmiot niezależny byłby skłonny zapłacić albo wykonałby ją samodzielnie.

3. Granica między usługą a wartością niematerialną

OECD wyraźnie zwraca uwagę, że część rozliczeń przedstawianych jako usługi może być w istocie powiązana z dostępem do know-how albo z wkładem dotyczącym wartości niematerialnych, co może wpływać zarówno na kwalifikację transakcji, jak i na sposób jej wyceny. Projekt zwraca też uwagę, że w takich przypadkach podatnik nie powinien automatycznie zakładać istnienia odrębnej transakcji usługowej, lecz rozważyć, czy nie zachodzi potrzeba szerszej oceny transakcji powiązanych, w tym z perspektywy zasad agregacji i segregacji. 

W praktyce oznacza to, że uzgodnienie przedstawiane formalnie jako usługa może - w zależności od okoliczności - wiązać się również z przeniesieniem wartości niematerialnych.

4. Metody wyceny – odejście od domyślnego “koszt plus”

Projekt przedstawiony przez OECD wskazuje, że w przypadku usług wewnątrzgrupowych nie należy domyślnie zakładać, że najbardziej odpowiednią metodą będzie metoda oparta na kosztach. OECD potwierdza, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej może być właściwa w sytuacji istnienia odpowiednio porównywalnych usług, natomiast metoda podziału zysku (profit split) może zyskiwać na znaczeniu w przypadku usług wysoko zintegrowanych, opartych na unikalnych i wartościowych wkładach lub związanych ze współdzieleniem ekonomicznie istotnych ryzyk. Projekt podkreśla również, że 5% narzut zysku stosowany w uproszczonym podejściu dla usług o niskiej wartości dodanej nie powinien być traktowany jako punkt odniesienia dla pozostałych usług. OECD doprecyzowuje ponadto, że koszty refakturowane (tzw. pass-through) nie powinny być powiększane o narzut, jeżeli podmiot obciążający działa wyłącznie jako płatnik lub pośrednik i nie wnosi własnej wartości do ich świadczenia. OECD podkreśla również znaczenie właściwego doboru i konsekwentnego stosowania kluczy alokacji, wskazując, że możliwe jest stosowanie wielu kluczy do jednej bazy kosztowej, o ile nie prowadzi to do podwójnego naliczenia. W praktyce wzmacnia to znaczenie jakości kalkulacji oraz spójności modeli alokacyjnych stosowanych przy rozliczaniu usług wspólnych i opłat centralnych.

5. Wymogi dokumentacyjne i dowodowe

Projekt OECD rozszerza część dotyczącą dokumentacji i materiału dowodowego dla usług wewnątrzgrupowych. Chociaż OECD zastrzega, że nie tworzy nowego formalnego standardu dokumentacyjnego ani obowiązkowej checklisty, wskazuje jednocześnie szereg dokumentów i informacji, które mogą mieć istotne znaczenie w praktyce, takich jak dowody wykonania usługi, opis kluczy alokacji, bazy kosztowej oraz rozróżnienia tzw. kosztów pass-through i kosztów objętych narzutem. 

6. Praktyczne przykłady OECD jako uzupełnienie projektowanych zmian

Na uwagę zasługuje również fakt, że projektowi towarzyszy rozbudowany zestaw nowych przykładów praktycznych. Załącznik do projektu obejmuje 21 szczegółowych przykładów dotyczących m.in, testu korzyści, działalności akcjonariusza, doboru metody, granicy między usługą a wartością niematerialną czy tzw. kosztów pass-through, To pokazuje, że OECD dąży do bardziej kazuistycznego i praktycznego stosowania Rozdziału VII Wytycznych OECD.

Co proponowane zmiany oznaczają w praktyce?

Projekt OECD porządkuje analizę usług wewnątrzgrupowych, ale nie eliminuje kluczowych sporów interpretacyjnych. Test korzyści pozostaje centralnym elementem oceny, a ciężar wykazania zasadności rozliczeń nadal będzie w praktyce spoczywał głównie na podatnikach. Jednocześnie część oczekiwań dowodowych może oznaczać istotny wzrost obciążeń administracyjnych, zwłaszcza w zakresie dokumentowania oczekiwanych korzyści, przebiegu usług i zasad alokacji kosztów.

Projekt wyraźnie pokazuje również, że analiza usług nie powinna być prowadzona w oderwaniu od szerszego kontekstu transakcyjnego. W szczególności w obszarach takich jak R&D, produkcja kontraktowa czy usługi oparte na know-how proponowane zmiany w Rozdziale VII będą wymagały łącznej lektury z Rozdziałem I Wytycznych OECD oraz - w odpowiednich przypadkach - z regulacjami dotyczącymi wartości niematerialnych.

Komentarze do projektu OECD można składać do 22 lipca 2026 r., a publiczna konsultacja ma odbyć się w listopadzie 2026 r. Choć dokument pozostaje na etapie konsultacji, już teraz stanowi istotny sygnał co do kierunku dalszych zmian i oczekiwań organów podatkowych wobec rozliczeń usług wewnątrzgrupowych. PwC będzie monitorować dalsze prace OECD i informować na bieżąco o kolejnych aktualizacjach oraz ich praktycznym znaczeniu.

Jak zespół PwC Polska może Państwu pomóc?

Okres oczekiwania na dalsze działania OECD warto wykorzystać na przegląd obecnego modelu rozliczeń usług wewnątrzgrupowych. To dobry moment, aby zweryfikować dotychczasowe podejście, zanim projektowane zmiany, jeśli zostaną przyjęte, przełożą się na praktykę organów podatkowych i oczekiwane standardy rynkowe.

Nasz zespół cen transferowych może wesprzeć Państwa w działaniach, które warto przeprowadzić w perspektywie możliwych zmian tj.:

Przegląd obecnych struktur

• Weryfikacja czy obecne obciążenia grupowe przejdą zaktualizowany test korzyści,
• Identyfikacja usług na granicy działalności akcjonariusza (shareholder activities) a nadzoru właścicielskiego (stewardship activities),
• Ocena ryzyka dotyczących usług opartych na wartościach niematerialnych, know-how oraz zaawansowanych rozwianiach technologicznych, w tym w zakresie rozwojowej kategorii AI,
• Analiza wybranych kosztów pod kątem ich prawidłowej kwalifikacji.

Dostosowanie polityki i dokumentacji cen transferowych

• Przygotowanie bądź aktualizacja polityki cen transferowych z uwzględnieniem kierunku zmian proponowanych przez OECD,
• Przegląd i rozbudowa dokumentacji cen transferowych dotyczącej usług wewnątrzgrupowych, w szczególności w zakresie dowodów, zakresu wykonywanych czynności, opisów i uzasadnień kluczy alokacji,
• Wdrożenie procesów wspierających bieżące gromadzenie materiałów dowodowych, kontrolę wykonywanych czynności czy uzasadnień i kalkulacji kluczy alokacji - o oferowanym wsparciu operacyjnym szerzej wspominamy w jednym z naszych ostatnich artykułów.
• Przegląd umów wewnątrzgrupowych pod kątem ich spójności z rzeczywistym przebiegiem transakcji i oczekiwaniami dokumentacyjnymi.

Optymalizacja metod wyceny

• Ocena czy metoda koszt plus nadal pozostaje właściwą dla poszczególnych kategorii usług,
• Analiza zasadności stosowania innych metod w zależności od funkcji, aktywów i ryzyk związanych z daną transakcją,
• Przegląd tzw. kosztów pass-through oraz weryfikacja rynkowego charakteru stosowanego narzutu zysku.

Powyższe działania mogą w praktyce przełożyć się nie tylko na ograniczenie ryzyka podatkowego, ale również stworzyć dobrą okazję do uprządkowania modelu rozliczeń grupowych jeszcze przed ewentualnym zaostrzeniem oczekiwań organów podatkowych. Możemy wesprzeć Państwa zarówno w punktowym przeglądzie wybranych rozliczeń, jak i w kompleksowym projekcie obejmującym opracowanie polityki cen transferowych, przygotowanie dokumentacji cen transferowych oraz wdrożenia odpowiednich procesów wewnętrznych.