Ceny transferowe | Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków, tzw. exit tax, z perspektywy cen transferowych

Nowy podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków, tzw. exit tax

Kluczowym założeniem exit tax jest opodatkowanie niezrealizowanych przez podatnika zysków wynikających ze zmiany rezydencji podatkowej bądź z przeniesienia aktywów podatnika za granicę (w tym przeniesienie przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Przez działania związane z przeniesieniem aktywów za granicę podatnicy powinni też rozumieć nieodpłatne przeniesienie własności aktywów znajdujących się w Polsce do innego podmiotu, a także wniesienie aktywów, których skutkiem jest utrata prawa do opodatkowania tej transakcji w Polsce. Niemniej jednak, działania skutkujące jedynie tymczasowym przeniesieniem aktywów, które nie są dłuższe niż 12 miesięcy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania exit tax. Przedmiotowe zwolnienie ma przede wszystkim dotyczyć takich sytuacji jak:

• przeniesienie wybranego składnika majątku podatnika z terytorium Polski za granicę w wyniku wdrożenia polityki zarządzania płynnością przedsiębiorstwa podatnika (przykładowo przeniesienie produkcji z Polski na Słowację w celu zwiększenia przychodów spółki, której dotychczasowa działalność przynosiła straty – w wyniku przeniesienia produkcji na Słowację spółka zyskuje możliwość osiągania dodatkowych przychodów pokrywających jej dotychczasową stratę),
• przeniesienie papierów wartościowych lub innego składnika majątku podatnika następuje:
  • na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności (m.in. przeniesienie przez podatnika prawa własności maszyny produkcyjnej na podmiot powiązany. Maszyna produkcyjna staje się wówczas składnikiem aktywów wierzyciela, jednakże dłużnik posiada możliwość dalszego korzystania z maszyny. W wyniku tego wierzytelność dłużnika zostaje zabezpieczona), bądź
  • na potrzeby spełnienia ostrożnościowych wymogów kapitałowych, które zostały określone prawem Unii Europejskiej (UE) dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych (m.in. otrzymanie przez podatnika będącego instytucją finansową papierów wartościowych od podmiotu powiązanego w celu utrzymania przez podatnika całkowitej kwoty kapitału odpowiadającej co najmniej 8% jego aktywów).

Wprowadzenie podatku exit tax do polskiego systemu podatkowego wynika bezpośrednio z przepisów Unii Europejskiej (UE), która za pośrednictwem Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 roku (dalej: „Dyrektywa”) zobowiązuje państwa członkowskie UE, w tym Polskę, do ustanowienia przez nie przepisów, których celem jest przeciwdziałanie praktykom związanym z unikaniem opodatkowania. Oprócz kwestii dotyczących opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych, przedmiotowa Dyrektywa porusza tematy dotyczące ograniczenia możliwości odliczania odsetek, klauzuli ogólnej przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania (GAAR), zasad obejmujących kontrowane spółki zagraniczne (CFC), a także ramy prawne, których zadaniem jest neutralizacja skutków rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych.

Stawka i podstawa opodatkowania

Stawka podatku exit tax została ustanowiona na poziomie 19% dla osób prawnych. Niniejszą stawką zostanie obciążona różnica między wartością rynkową poszczególnych przenoszonych składników aktywów a ich wartością podatkową, czyli niezamortyzowanymi kosztami ich nabycia. Istotnym jest także fakt posiadania przez podatnika prawa do rozłożenia na raty zapłaty podatku exit tax na okres nieprzekraczający 5 lat. Jednakże, niniejsze działanie nie może mieć na celu uniknięcia tego opodatkowania.

Exit tax z perspektywy cen transferowych

Analizując exit tax z perspektywy cen transferowych kluczowymi kwestiami, które podatnik musi wziąć pod uwagę, chcąc spełnić nałożone na niego obowiązki zgodnie z art. 11a-11t Ustawy o CIT oraz Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 roku w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych[1], są:

• konieczność przygotowania dokumentacji cen transferowych dla działań objętych podatkiem exit tax jako transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, oraz
• zawarcie w dokumentacji informacji o przeprowadzonych restrukturyzacjach w rozumieniu przepisów o cenach transferowych w roku poprzedzającym oraz roku objętym dokumentacją.

W związku z niniejszym podatnik zobowiązany jest do udokumentowania zmiany rezydencji podatkowej bądź przeniesienia swoich aktywów za granicę w przypadku przekroczenia przez tę transakcję progu dokumentacyjnego wynoszącego od 1 stycznia 2019 roku 10 mln PLN.

Podatnik może również zabezpieczyć się przed możliwym zakwestionowaniem jego transakcji przez organy podatkowe bądź doszacowaniem dochodu za pomocą dodatkowej „dokumentacji ochronnej” tzw. „defence file”, która wskazuje alternatywne rozwiązania dla danego działania, korzyści płynące z dokonanej restrukturyzacji, a także przyczyny biznesowe przeprowadzenia tej transakcji.

Ponadto, zgodnie z przepisami dotyczącymi cen transferowych podatnicy zobowiązani są do złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej w terminie do 9 miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podpisanie niniejszego oświadczenia przez podatnika oznacza zatwierdzenie posiadania przez niego kompletnej dokumentacji cen transferowych. Co więcej, wersja oświadczenia obowiązująca od 1 stycznia 2019 roku zawiera dodatkowy zapis, który zobowiązuje podatnika do wskazania, że ceny transferowe stosowane w transakcjach z podmiotami powiązanymi i zaprezentowane w jego dokumentacji cen transferowych są rynkowe. Inaczej rzecz ujmując, osoba podpisująca oświadczenie bierze na siebie odpowiedzialność za rynkowy charakter cen zastosowanych w transakcjach objętych oświadczeniem, w tym transakcji opodatkowanej exit tax.

Omówienie studium przypadku

Spółka Alfa to działająca w Polsce firma należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej z centralą w Niemczech. W ramach swojej działalności Spółka Alfa zajmuje się produkcją towarów oraz ich dystrybucją na terenie Polski. Spółka Alfa prowadzi produkcję przedmiotowych towarów w swoich zakładach produkcyjnych w Katowicach, zaś biuro Spółki Alfa zajmujące się dystrybucją znajduje się w Krakowie. W ramach działań restrukturyzacyjnych, Grupa zadecydowała o przeniesieniu produkcji z Polski na Słowację, gdzie swoją działalność prowadzi słowacka spółka należąca do tej samej grupy kapitałowej, co Spółka Alfa. W związku z niniejszym, wszelkie aktywa takie jak maszyny, linie produkcyjne, materiały oraz inne składniki majątku Spółki Alfa z Katowic zostaną przeniesienie za granicę. Biuro Spółki Alfa w Krakowie od tej pory będzie zajmować się jedynie dystrybucją towarów na terenie Polski wyprodukowanych na Słowacji.

Powyżej opisana sytuacja to przykład działania podlegającego opodatkowaniem exit tax. W niniejszym przypadku podstawą podatkową będzie różnica miedzy wartością rynkową poszczególnych przenoszonych składników aktywów, czyli wartością maszyn, linii produkcyjnych, materiałów oraz innych składników majątku Spółki Alfa w Katowicach, a ich wartością podatkową, czyli niezamortyzowanymi kosztami ich nabycia. Co więcej, Spółka Alfa będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji przeniesienia swojej produkcji za granicę, ponieważ niniejsze przeniesienie aktywów odbywa się między podmiotami powiązanymi, a także powinna zdecydować się na przygotowanie dokumentacji ”defence file” mogącej uchronić ją przed zakwestionowaniem transakcji przez organy podatkowe bądź doszacowaniem dochodu. Ponadto, zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami z zakresu cen transferowych, zarząd spółki dokona potwierdzenia w obowiązkowym oświadczeniu, że ceny zastosowane w transakcji przeniesienia produkcji z Polski na Słowację zostały ustalone na poziomie rynkowym.

[1] Dz.U.2018.2491