W dniu 26 stycznia 2021 r. Ministerstwo Finansów opublikowało przygotowany wraz z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad dokument zawierający objaśnienia podatkowe w zakresie opodatkowania VAT usług świadczonych na podstawie kontraktów drogowych.
Co wynika z objaśnień?
Objaśnienia opublikowane przez MF mają na celu udzielenie podatnikom prowadzącym działalność zakresu utrzymania dróg pewnych wskazówek, co do tego jak prawidłowo odróżnić świadczenie jednej usługi kompleksowej, od świadczenia szeregu odrębnych usług. Od takiej kwalifikacji czynności podejmowanych przez podatnika będzie bowiem zależał sposób opodatkowania transakcji, a więc przede wszystkim zastosowanie właściwej stawki VAT.
Autorzy objaśnień, bazując głównie na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, wskazują na ogólną definicję usługi kompleksowej jako usługi składającej się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Jak słusznie wskazuje MF w treści objaśnień, ta ogólna definicja w przypadku kontraktów drogowych, z uwagi na ich złożoność i specyfikę, zazwyczaj nie rozwiewa wątpliwości podatników co do prawidłowej kwalifikacji danej transakcji.
Dla rozróżnienia rodzajów transakcji, w treści objaśnień wskazano na dwa typy kontraktów: tzw. „utrzymaj standard" - kompleksowy model stosowany głównie na autostradach, gdzie świadczący usługi jest odpowiedzialny za utrzymanie drogi w danym okresie oraz tzw. “kontrakt wywołaniowy" dotyczący zwykle konkretnego zakresu usług związanych z utrzymaniem drogi.
W objaśnieniach wyszczególniono trzy kluczowe z punktu widzenia kwalifikacji kontraktów drogowych elementy, na które powinni zwrócić uwagę podatnicy świadczący usługi w tym zakresie:
- Ryzyko utrzymania właściwego stanu drogi - zdaniem autorów na kompleksowy charakter świadczeń może wskazywać okoliczność, że obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na świadczącym usługę. W przypadku tzw. kontraktów wywołaniowych obowiązek ten zasadniczo spoczywa na zamawiającym usługę.
- Sposób wykonywania kontraktu - W przypadku usług kompleksowych to zazwyczaj świadczący usługę lokalizuje problem, wybiera sposób działania oraz decyduje o wykonaniu konkretnych czynności. Z kolei w przypadku pozostałych kontraktów drogowych świadczący usługę wykonuje dane czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od zamawiającego.
- Wynagrodzenie za wykonane czynności - W tym przypadku autorzy objaśnień wskazują na ocenę charakteru świadczenia z punktu widzenia sposobu fakturowania i taryfikacji wykonywanych świadczeń. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń mogą przemawiać za istnieniem niezależnych świadczeń. Z kolei zapłata w formie ryczałtu lub innym charakterze niedającym możliwości obliczenia w prosty sposób części wynagrodzenia przypadającego na poszczególne elementy świadczenia, świadczy zazwyczaj o istnieniu jednego świadczenia złożonego.
Właściwe stawki VAT
Konsekwencją zakwalifikowania wykonywanych przez podatnika świadczeń do usług o charakterze kompleksowym jest określony sposób opodatkowania VAT. Zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą, świadczenie jednej kompleksowej usług utrzymania drogi podlega opodatkowaniu z zastosowaniem jednej, podstawowej stawki podatku - 23%. Z kolei w pozostałych przypadkach, gdy usługodawca wykonuje funkcjonalnie odrębne usługi, każda z tych usług będzie opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla danej usługi (23% lub według stawki preferencyjnej 8%).
Co to oznacza dla podatnika?
Analiza dotychczasowego orzecznictwa i praktyki organów podatkowych pozwala stwierdzić, że kwestia prawidłowego zastosowania stawki VAT przez podmioty zajmujące się utrzymywaniem dróg stwarzała przez lata wiele problemów. Wobec tego, wydane objaśnienia z pewnością będą wartościowe przy ocenie z jakim rodzajem kontraktu mamy w danym przypadku do czynienia oraz będą wpływały na formy współpracy podejmowanej przez podatników w tym zakresie w przyszłości.
Należy mieć jednak na uwadze, że wydane objaśnienia nie rozwiewają w zupełności wszystkich wątpliwości związanych z prawidłowym rozliczaniem VAT w związku ze świadczeniem usług na podstawie kontraktów drogowych. Autorzy dokumentu zastrzegają, że wydane objaśnienia powinny być odczytywane jedynie jako ogólne wytyczne. Z kolei wymienione przykłady nie wyczerpują możliwych scenariuszy w jakich odbywa się świadczenie usług w zakresie utrzymywaniem dróg. Z pewnością pewnym zabezpieczeniem ze strony podatnika może być wystąpienie z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, przy czym - ze względu na wskazane przez MF unikalne okoliczności danego kontraktu, warto przygotować WIS dla każdego z zawartych kontraktów.
Autorzy:
