Opublikowany projekt ustaw implementujących do polskiego porządku prawnego Dyrektywę 2022/2523 przewiduje wprowadzenie w Polsce krajowego podatku wyrównawczego. Będą mu podlegały jednostki z grup objętych zakresem globalnego podatku minimalnego.
Czym jest kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy (QDMTT)?
W ramach implementacji globalnego podatku minimalnego ustawodawca zakłada wdrożenie przez Polskę QDMTT. Wedle projektu ustawy, ODMTT ma wejść w życie od pierwszego roku za który sporządzane jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2024 roku
(z możliwością fakultatywnego wyboru opodatkowania już od roku sprawozdawczego rozpoczętego po 31 grudnia 2023 r.).
Istotą QDMTT jest pobór na poziomie krajowym podatku wyrównawczego, ukierunkowanego na doprowadzenie efektywnej stawki podatkowej (tzw. ETR) danej grupy w Polsce do poziomu 15%. Oznacza to, że spółki wchodzące w skład grup kapitałowych objętych zakresem globalnego podatku minimalnego będą zobowiązane do kalkulacji, raportowania i odprowadzenia podatku w Polsce, nawet jeżeli ich spółka dominująca również jest objęta systemem globalnego podatku minimalnego.
W praktyce, jeżeli ETR w odniesieniu do działalności prowadzonej w Polsce wyniesie mniej niż 15%, a wyłączenie przewidziane dla substratu majątkowo-osobowego* będzie zbyt niskie, wówczas powstanie obowiązek zapłaty podatku wyrównawczego w Polsce.
Założeniem pozostaje, że polski QDMTT ma spełnić warunki pozwalające na uznanie go przez inne kraje za QDMTT (tzw. bezpieczna przystań QDMTT). Sprawi to, że mechanizm poboru podatku wyrównawczego od zysków polskich spółek nie znajdzie zastosowania w jurysdykcji jednostki dominującej.
Oprócz potencjalnego dodatkowego obciążenia wynikającego z konieczności zapłaty podatku wyrównawczego, nowe regulacje będą również znacząco obciążały firmy pod względem wypełniania licznych obowiązków compliance, związanych z gromadzeniem dużej liczby danych. Oznacza m.in., że grupy objęte zakresem QDMTT będą musiały monitorować zmiany w wartościach wpływających na kalkulację podatku minimalnego.
Kto będzie podlegał opodatkowaniu QDMTT?
Nowe przepisy, zobowiązujące do rozliczania minimalnego podatku wyrównawczego będą dotyczyć międzynarodowych oraz krajowych grup kapitałowych, których łączny, roczny obrót wynosi minimum 750 milionów euro, w co najmniej dwóch z czterech lat podatkowych, bezpośrednio poprzedzających badany rok podatkowy. Mając na uwadze, że obligatoryjne wejście przepisów w życie jest planowane w kolejnym roku kalendarzowym, znaczące będą wyniki za lata 2021, 2022, 2023 oraz 2024 (jeżeli rok podatkowy danej grupy pokrywa się z rokiem kalendarzowym). Szacuje się, że na polskim rynku funkcjonuje aż 8 000 spółek, które mogą podlegać pod ten podatek minimalny.
Jak obliczyć QDMTT?
W przypadku stwierdzenia, że dana grupa znajduje się w zakresie QDMTT, niezbędne staje się ustalenie ETR. Następuje to przez podzielenie zsumowanego podatku kwalifikowanego jednostek działających w Polsce przez ich dochód ustalony zgodnie z regułami przewidzianymi w ustawie.
Jak kalkulowany jest dochód jednostki?
Ustalenie ETR w pierwszej kolejności wymaga ustalenia dochodu netto uzyskanego przez jednostki składowe w Polsce. Za punkt wyjścia dla ustalenia dochodu na potrzeby QDMTT przyjęto przy tym wynik księgowy.
Dochód netto jest ustalany co do zasady zgodnie ze standardem finansowym w oparciu o który na podstawie ustawy o rachunkowości sporządzane jest sprawozdanie finansowe jednostki (polskim standardem rachunkowości lub MSR/MSSF).
Jako wyjątek od zasady stosowania standardów zgodnych z ustawą o rachunkowości przepis przejściowy zapewnia możliwość dokonania wyboru, na podstawie którego QDMTT będzie kalkulowany w oparciu o standard rachunkowości stosowany przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla na potrzeby sporządzenia sprawozdania finansowego grupy. Wybór taki będzie dokonywany na okres pięciu lat podatkowych, przy czym możliwość taka będzie funkcjonowała jedynie do 31 grudnia 2029 r.
Ustawa przewiduje obowiązek by podatnicy (jak rozumiemy: podatnicy QDMTT) należący do tej samej grupy dokonali zmiany swoich standardów tak, aby wszyscy podatnicy w grupie stosowali jeden standard rachunkowości. Ponadto podatnicy powinni dostosować długość trwania swojego roku obrotowego do roku podatkowego jednostki dominującej najwyższego szczebla. Jeżeli będzie to niemożliwe, stosowany będzie nie standard lokalnej jednostki, a standard jednostki dominującej najwyższego szczebla.
Samo podejście stosowane na potrzeby kalkulacji podstawy opodatkowania w ramach QDMTT jest zbliżone do tego obowiązującego przy kalkulacji dochodu w podatkach dochodowych, gdzie podstawę opodatkowania oblicza się, wychodząc od wyniku księgowego, następnie korygując ten wynik o różnice wynikające z odmiennych zasad ujmowania poszczególnych transakcji dla potrzeb księgowych i podatkowych. Jako że zasady przewidziane przez QDMTT różnią się jednak od zasad obowiązujących na gruncie polskich podatków dochodowych, będziemy mieli tutaj do czynienia z koniecznością sporządzenia odrębnej, dodatkowej kalkulacji (tzw. przejściówki).
Korekty obejmują m.in.: korekty o wartość podlegających uwzględnieniu w wyniku netto podatków; wyłączenie z wyniku podatkowego niektórych dywidend, zysków/strat z określonych transakcji kapitałowych, zysków/strat z aktualizacji wyceny, skutków podatkowych przeniesienia aktywów w ramach restrukturyzacji, różnic kursowych wynikających ze stosowania rozbieżnych walut dla celów księgowych i podatkowych, istotnych kwotowo grzywien i kar oraz nielegalnych płatności lub naliczonych, ale nieuregulowanych kosztów emerytalnych. Wynik księgowy podlega również korekcie o uwzględnione w nim błędy wcześniejszego okresu oraz rozliczenia wynikające ze zmian zasad rachunkowości.
Jak kalkulowane są skorygowane podatki kwalifikowane?
Drugim elementem niezbędnym do kalkulacji ETR jest ustalenie skorygowanych podatków kwalifikowanych. Punktem wyjścia dla kalkulacji tej pozycji pozostaje określenie podatków kwalifikowanych, których suma jest następnie poddawana licznym korektom. Podatkami kwalifikowanymi są m.in. podatki ujęte w księgach rachunkowych jednostki składowej w odniesieniu do jej dochodu lub zysków albo jej udziału w dochodzie lub zyskach jednostki składowej, w której posiada ona udział własnościowy. Podatki kwalifikowane, stanowiące podstawę do ustalenia podatku wyrównawczego, uwzględniają również korektę z tytułu podatku odroczonego.
Inaczej niż na gruncie zasad ogólnych przy kalkulacji kwalifikowanych podatków na potrzeby krajowego podatku minimalnego nie uwzględnia się podatków kwalifikowanych płaconych przez właściciela alokowanych do danej jednostki (np. podatku CFC / podatku od dywidendy).
Jak ustalić ETR?
Efektywną stawkę podatkową grupy MNE lub dużej grupy krajowej oblicza się, pod warunkiem że istnieje kwalifikowany dochód netto w Polsce, według następującego wzoru:
Skorygowane podatki kwalifikowane jednostek składowych są sumą skorygowanych podatków kwalifikowanych wszystkich jednostek składowych z siedzibą w Polsce. Kwalifikowany dochód lub stratę netto jednostek składowych ustala się jako różnicę między kwalifikowanym dochodem jednostek składowych a kwalifikowaną stratą jednostek składowych Polsce. Powyższe oznacza, że na potrzeby ustalenia wysokości QDMTT, konieczne będzie uwzględnienie zsumowanych wyników finansowych poszczególnych jednostek osiągniętych przez grupę w Polsce.
Punktem wyjścia dla obliczenia podatku wyrównawczego jest pomnożenie nadwyżki zysku przez procent podatku wyrównawczego. Procent ten ustala się jako różnicę pomiędzy minimalną stawką 15% a ETR obliczoną dla Polski. Efektywnie chodzi więc o to, by pobrać taki podatek wyrównawczy, który jest niezbędny do doprowadzenia ETR do stawki minimalnej.
Ustawa przewiduje jednak możliwość niepobrania podatku od tej części dochodu, która przypada na tzw. wyłączenie dla jednostek posiadających substrat majątkowo-osobowy. Z tego powodu procent podatku wyrównawczego jest bezpośrednio przykładany nie do kwalifikowanego dochodu, lecz do nadwyżki zysku. Nadwyżka ta jest definiowana jako dodatnia różnica pomiędzy kwotą kwalifikowanego dochodu netto oraz wyłączeniem dla jednostek posiadających substrat majątkowo-osobowy*.
Kto płaci QDMTT?
QDMTT w myśl ogólnej zasady jest przyporządkowany poszczególnym jednostkom według udziału kwalifikowanego dochodu danego podatnika do sumy kwalifikowanego dochodu wszystkich podatników z Polski. Przepisy administracyjne przewidują możliwość wyznaczenia jednej z jednostek do kalkulacji i zapłaty podatku. W takim przypadku jednostka ta wpłaca podatek należnych od ogółu jednostek z grupy. Skutkiem wyboru jest ponadto odpowiedzialność solidarna wszystkich podatników, którzy powierzyli innej jednostce swoje obowiązki.
Podatnicy będą obowiązani składać zeznania o wysokości należnego podatku, w terminie do końca 18. miesiąca następującego po zakończeniu tego roku podatkowego, i w tym terminie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek wynikający z tego zeznania. Za pierwszy rok podatkowy, za który grupa jest obowiązana do stosowania ustawy terminy te podlegają wydłużeniu do 21 miesięcy.
QDMTT a rachunkowość
Jednostki składowe grup podlegających pod opodatkowanie QDMTT mają nie tworzyć rezerw i nie ustalać aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego związanych z QDMTT. Jednocześnie jednostki będą zobowiązane do ujawnienia informacji o podleganiu, a także informacji o kwotach z tytułu opodatkowania jednostki w bieżącym okresie sprawozdawczym QDMTT.
Co należy zrobić?
Grupy objęte zakresem QDMTT będą musiały zrozumieć, ocenić i przeanalizować wpływ QDMTT na całą swoją organizację. Konieczne wydaje się w szczególności rozważenie jakich wyborów dokonać w zakresie pozostawionych przez ustawodawcę opcji, gdyż te potencjalnie mogą mieć istotny wpływ na wynik podatkowy. Należy również ocenić czy spółka posiada dane i ma możliwości raportowania na potrzeby wymaganej sprawozdawczości.
Grupy będą musiały również przygotować i przeszkolić pracowników oraz odpowiednio zarządzać oczekiwaniami interesariuszy.
* Wyłączenie związane z posiadaniem przez jednostkę tzw. substratu majątkowo-osobowego jest związane, w uproszczeniu, z posiadaniem w danej jurysdykcji personelu oraz rzeczowych aktywów trwałych. Docelowo wyłączenie będzie wynosiło 5% wartości kwalifikowanych kosztów płac oraz wartości bilansowej kwalifikowanych rzeczowych aktywów trwałych. Początkowo kwota wyłączenia będzie jednak wyższa, by z upływem czasu systematycznie maleć. Przykładowo dla roku podatkowego rozpoczynającego się od 31.12.2024 r. wyłączenie z tytułu kosztów płac będzie równe 9,6% kwalifikowalnych kosztów płac, a wyłączenie z tytułu rzeczowych aktywów trwałych – 7,6% wartości bilansowej kwalifikowanych rzeczowych aktywów trwałych.
Autorzy:
