Nowa odmowa wydania opinii zabezpieczającej | Połączenie spółek jako czynność kończąca wcześniejszą restrukturyzację

29 kwietnia 2020 r. Szef KAS poinformował o nowej odmowie wydania opinii zabezpieczającej (sygn. DKP2.8011.11.2019). 

Stan faktyczny

Wydana odmowa dotyczyła czynności, które miały na celu restrukturyzację struktury grupy kapitałowej i obejmowały:

• przekształcenie Spółki Osobowej w Spółke Kapitałową X,
• zbycie udziałów w Spółce X posiadanych przez Spółkę Y na rzecz wnioskodawcy,
• połączenie przez przejęcie Spółki X oraz Spółki Y przez wnioskodawcę jako spółkę przejmującą.

Wnioskodawca oczekiwał, iż planowane działania będą neutralne podatkowo.

Istotnym elementem rozpatrywanej sprawy był fakt, iż w skład majątku spółki osobowej wchodziły składniki, których właścicielem pierwotnie pozostawał wnioskodawca. Składniki te zostały następnie przeniesione, m.in. do spółki osobowej. Z treści opinii można wywnioskować, iż odbyło się to w sposób umożliwiający ponowną amortyzację tych składników (tzw. step-up na wartości podatkowej aktywów).  Spółki amortyzowały otrzymany majątek, w związku z czym, wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Osobowej, rozliczał w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wytransferowanego majątku.

Czynności, które miały być przedmiotem opinii zabezpieczającej, miały zapewnić transfer zwrotny całkowicie zamortyzowanych aktywów ze spółki celowej do wnioskodawcy.

Ocena Szefa KAS

Szef KAS uznał, że przedstawiony zespół planowanych czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania i w konsekwencji, odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

Przede wszystkim, rezultatem planowanych czynności (głównym lub jednym z głównych celów czynności) miało być osiągnięcie korzyści podatkowej. Szef KAS podkreślił, że w jego ocenie, planowane połączenie spółek stanowi sposób transferu zwrotnego do wnioskodawcy majątku, który ten wcześniej przenosił w ramach grupy w celu uniknięcia opodatkowania. W związku z tym należy je uznać za podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. 

W takiej sytuacji, zdaniem Szefa KAS, zapewnienie neutralności podatkowej połączenia pozostawałoby sprzeczne z celem i przedmiotem przepisów ustawy o CIT. Organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że przywileje wynikające z dyrektywy 2009/133 nie mogą być przyznawane dla czynności, które mogą prowadzić do uniknięcia opodatkowania. W analizowanej sprawie neutralność podatkowa połączenia spółek prowadzi zaś do nieopodatkowanego powrotu do wnioskodawcy majątku, który został wykorzystany we wcześniejszych działaniach ukierunkowanych na optymalizację podatkową.

Na ocenę wystąpienia sprzeczności w analizowanym przypadku wpłynął sposób ukształtowania transakcji (tj. zidentyfikowana przez Szefa KAS “sztuczność”). Sposób działania wnioskodawcy został uznany za sztuczny przede wszystkim ze względu na fakt, iż:

• powołanie i zaangażowanie spółek w przeszłości odbyło się w celu podwyższenia wartości podatkowej  majątku, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
• nieuzasadnione  przekształcenie spółki osobowej w kapitałową,
• osiągnięcie stanu zbliżonego do stanu przed dokonaniem czynności.

Komentarz PwC

Dorobek orzeczniczy Szefa KAS w przedmiocie wniosków o wydanie opinii zabezpieczających systematycznie się powiększa. Najnowsza odmowa wydania opinii zabezpieczającej dotyczy czynności restrukturyzacyjnych, które Szef KAS, określa jako ukierunkowane na zamknięcie wcześniejszych działań restrukturyzacyjnych.

Wydane rozstrzygnięcie może być istotne zwłaszcza dla podatników, którzy w przeszłości dokonywali transferów posiadanego majątku (środków trwałych, wartości niematerialnych) w ramach grupy kapitałowej. Tego typu transakcje reorganizacyjne (przybierające np. formę aportów, wydzielenia lub tworzenia spółek operacyjnych), nawet jeśli były / są dokonywane z uzasadnionych przyczyn gospodarczych (np. chęci zabezpieczenia / ochrony majątku), już od jakiegoś czasu są obiektem szczególnego zainteresowania władz skarbowych. Wydana opinia zabezpieczająca pokazuje, iż jeżeli transakcje takie skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, późniejsze czynności restrukturyzacyjne dokonywane przez podatników mogą wiązać się z istotnym ryzykiem podatkowym. 

Treść rozstrzygnięcia Szefa KAS pozostaje kontrowersyjna. Nie wydaje się bowiem by w analizowanej sprawie to korzyść podatkowa w postaci neutralności podatkowej połączenia pozostawała sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Jeżeli już, to wcześniejsze działania wnioskodawcy, które pozwoliły na step-up na wartości podatkowej aktywów i ich ponowną amortyzację od wartości rynkowej, mogły godzić w cel regulacji fiskalnych. 

Szef KAS łącząc planowane połączenie z działaniami, które miały miejsce w przeszłości, stara się w istocie pozbawić podatnika korzyści podatkowej, którą ten osiągnął już wcześniej (zapewne gdy klauzula nie obowiązywała). Działanie takie może naruszać zasadę nieretroaktywności przepisów. Wydaje się, że chcąc działać  lege artis organ podatkowy powinien zweryfikować czy na gruncie regulacji obowiązujących w momencie dokonania przez podatnika pierwotnego transferu aktywów do spółek celowych  działanie to było legalne i zgodne z prawem. Jeżeli tak, dokonana później zmiana przepisów, nie może wpływać na ocenę legalności tego działania i skutkować wstecznym przyjęciem, że osiągnięta wtedy korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. 

Rozstrzygnięcie Szefa KAS budzi wątpliwości również z tego powodu, iż ewentualne stwierdzenie, że pierwotne działania podjęte przez podatnika były ukierunkowane wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, skutkowałoby zasadniczo jedynie pozbawieniem podatnika prawa do rozliczenia tej korzyści. Zakwestionowanie neutralności podatkowej połączenia, może wiązać się zaś dla podatnika z dużo bardziej dotkliwymi skutkami. W niekorzystnym scenariuszu kwota podatku do zapłaty może wielokrotnie przekroczyć kwotę korzyści podatkowych.