Od 2022 r. nowy mechanizm podatku u źródła (WHT) zobowiązuje płatników (tj. polskie spółki) do poboru podatku w sytuacji, gdy łączna kwota płatności zakwalifikowanych jako pasywne (tj. dywidend, odsetek, opłat licencyjnych) wypłaconych w danym roku podatkowym do tego samego podatnika przekracza 2 mln zł (tzw. mechanizm „pay and refund”).
W celu zastosowania preferencyjnego opodatkowania WHT i zwolnienia z konieczności stosowania nowego mechanizmu, możliwe są dwa rozwiązania:
- złożenie przez płatnika specjalnego oświadczenia do organów podatkowych (tzw. formularz WH-OSC / WH-OSP), lub
- uzyskanie przez płatnika (lub podatnika) wiążącej opinii organu podatkowego potwierdzającej możliwość zastosowania preferencyjnej stawki WHT lub pełnego zwolnienia z WHT.
Ogólne informacje dotyczące ubiegania się o wydanie wiążącej opinii WHT
Uzyskanie wiążącej opinii WHT daje wymierne korzyści nie tylko w postaci możliwości kontynuowania stosowania preferencyjnej stawki WHT dla płatności przekraczających próg 2 mln zł, ale także w postaci zmniejszenia obciążeń administracyjnych związanych z nowymi przepisami WHT (zarówno po stronie podatnika, jak i polskiego płatnika) oraz zmniejszenia ryzyka odpowiedzialności karno-skarbowej członków zarządu oraz osób odpowiedzialnych za sprawy podatkowe płatnika.
Choć mechanizm pay-and-refund wszedł w życie od 2022 r., to już od 2019 r. podatnicy mieli możliwość złożenia wniosku o wydanie wiążącej opinii WHT opierając się o przepisy ustawy CIT o zwolnieniu z WHT, implementujące Dyrektywy UE (tzw. dyrektywy „Interest-Royalties Directive” oraz „Parent-Subsidiary Directive” dotyczące odpowiednio opłat licencyjny i odsetek oraz wypłat z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). W 2022 r. powyższe zasady zostały złagodzone, aby umożliwić występowanie o opinię nie tylko podatnikom, ale także płatnikom (polskim podmiotom dokonującym płatności pasywnych) oraz aby umożliwić oparcie wniosku również na przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie tylko Dyrektyw UE.
Co do zasady polskie organy podatkowe mają ustawowy termin 6 miesięcy na wydanie opinii, może on jednak zostać przez organy przedłużony. W przypadku wydania wiążącej opinii, jest ona co do zasady ważna przez trzy lata licząc od dnia jej wydania (niektóre wyjątki dotyczą opinii wydanych przed 2022 r. oraz przypadków zmiany okoliczności istotnych dla zastosowania preferencji WHT).
Co istotne, organy podatkowe mogą odmówić wydania wiążącej opinii w określonych przypadkach:
- niespełnienia przez podatnika warunków formalnych zawartych w przepisach ustawy CIT implementujących Dyrektywy UE albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
- istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;
- istnienia uzasadnionego domniemania, że do transakcji będącej przedmiotem wniosku mają zastosowanie przepisy antyabuzywne;
- istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.
Dodatkowo warto podkreślić, że wnioski o wydanie wiążącej opinii złożone w latach 2019-2020 były rozpatrywane przez różne urzędy skarbowe w Polsce. Od 2021 r., w związku ze zmianą właściwości urzędów skarbowych, wszystkie nowe wnioski rozpatrywane są przez jeden dedykowany urząd skarbowy - Lubelski Urząd Skarbowy w Lublinie.
Obserwacje PwC odnośnie praktyki organów podatkowych i sądów
W ciągu ostatnich czterech lat PwC nieprzerwanie wspiera klientów przy składaniu wniosków o wydanie wiążących opinii WHT oraz w procesie weryfikacji warunków wymaganych w ramach tzw. procesu należytej staranności (WHT due diligence). Podczas naszej praktyki zaobserwowaliśmy, że wprowadzenie dedykowanego urzędu skarbowego do obsługi WHT ma wpływ na różne aspekty rozpatrywania wniosków.
Ze względu m.in. na dużą liczbę składanych ostatnio wniosków, złożoność niektórych spraw oraz skupieniu rozpoznawania tych wniosków w jednym urzędzie skarbowy, czas potrzebny na wydanie wiążącej opinii jest w wielu przypadkach dłuższy niż ustawowy okres sześciu miesięcy (zgodnie z danymi za 2022 r. średni okres rozpatrywania wniosków wynosił 8 miesięcy, natomiast w poszczególnych sprawach mógł wynosić rok, a nawet dłużej). W praktyce obserwujemy przypadki, w których wiążące opinie są wydawane w ustawowym terminie, jednak biorąc pod uwagę, że proces przygotowania wniosku, zebrania i przetłumaczenia dokumentów źródłowych jest czasochłonny, zalecamy rozpoczęcie procesu z dużym wyprzedzeniem przed datą płatności.
Po drugie, zauważamy, że wprowadzenie dedykowanego urzędu skarbowego w sprawach WHT spowodowało większą specjalizację i bardziej szczegółową analizę składanych wniosków. Biorąc pod uwagę, że wiedza w tym zakresie jest skoncentrowana w Lubelskim Urzędzie Skarbowym, obserwujemy bardziej szczegółowe podejście do wniosków i informacji w nich zawartych oraz bardziej skrupulatną analizę dokumentów źródłowych, skutkującą dodatkowymi pytaniami organów w ramach postępowania (w szczególności odnośnie rzeczywistej działalności gospodarczej podatnika oraz statusu beneficjenta rzeczywistego).
Z naszego doświadczenia wynika, że dotychczas znacząca większość wniosków o zastosowanie preferencji w WHT jest rozpatrywana pozytywnie. Niemniej jednak w ostatnim czasie zaobserwowaliśmy zmianę stanowiska po stronie organów podatkowych i jesteśmy świadomi coraz większej liczby przypadków, w których Lubelski Urząd Skarbowy odmówił wydania opinii i odmowy te zostały następnie zaskarżone do sądów administracyjnych.
Pierwsze wyroki na powyższym gruncie pojawiły się w grudniu 2021 r. oraz w lipcu 2022 r. Następnie, w drugiej połowie 2022 r. WSA zwiększyły częstotliwość orzekania w tym zakresie. Obecnie (wg stanu na kwiecień 2023 r.) WSA wydały przynajmniej 11 pozytywnych wyroków (które orzekały na korzyść podatników / płatników) oraz 18 negatywnych. Jednocześnie, większość z powyższych wyroków sądów pozostaje nieprawomocna i można spodziewać się, że na skutek skarg kasacyjnych będzie rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Warto zaznaczyć, że w sprawie odmów wydania opinii zapadł zapadły już dwa wyroki NSA (z 8 lutego 2023 r. o sygn. II FSK 1277/22 oraz II FSK 1281/22), które były pozytywny dla podatników.
W zidentyfikowanych przez nas negatywnych orzeczeniach, WSA powoływał się m.in. na niewystarczającą rzeczywistą działalność gospodarczą podatnika, a także wątpliwości co do stosowania środków zapobiegających unikaniu opodatkowania (tj. przepisów antyabuzywnych). Jesteśmy również świadomi pojedynczych odmów wydania opinii skierowanych do spółek holdingowych jak i do funduszy inwestycyjnych (przykładowo wyrok WSA z 21 września 2022 r. sygn. I SA/Lu 316/22), w których urząd skarbowy argumentował, że spółka / fundusz nie spełniają formalnych warunków stosowania preferencji WHT, które są określone w przepisach ustawy CIT implementujących Dyrektywę UE. We wskazanych wyżej odmowach urząd skarbowy uznał, że odbiorcy dywidend nie spełnili warunku nie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższe zdaniem organu wynika z faktu, że odbiorcy dywidend osiągali w kraju swojej siedziby wyłącznie przychody z papierów wartościowych (udziałów) podlegające zwolnieniu (tzn. nie osiągali innych przychodów, które nie podlegałyby zwolnieniu), mimo, że nie podlegał jako tacy zwolnieniu podmiotowemu.
W naszej ocenie powyższe świadczy o coraz bardziej detalicznym podejściu urzędu skarbowego wobec (i) skomplikowanych struktur korporacyjnych, które jednak nie mają na celu unikania opodatkowania, a także (ii) struktur nietypowych (takich jak fundusze inwestycyjne funkcjonujące w specyficznych reżimach podatkowych), w przypadku których obcy reżim podatkowy, w którym podmioty te funkcjonują może być bardziej skomplikowany. W tym miejscu zwracamy uwagę, że nawet w przypadku uzyskania odmowy stosowania preferencji względem struktur z udziałem funduszy zagranicznych, w przypadku wybranych struktur inwestycyjnych nadal istnieje możliwość stosowania pełnego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie odrębnych mechanizmów np. zwolnienia podmiotowego określonego w ustawie CIT (w zależności od stopnia porównywalności zagranicznych funduszy inwestycyjnych).
Mając powyższe na uwadze, złożenie wniosku o stosowanie preferencji powinno być poprzedzone szczegółową analizą stanu faktycznego, dostępnej dokumentacji i statusu odbiorcy płatności, w szczególności w kontekście uznania go za beneficjenta rzeczywistego, prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, uzyskiwanych dochodów oraz sposobu ich opodatkowania. Jest to istotne w szczególności z uwagi na niejednolitą linię orzeczniczą sądów i wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r. wskazujący na wymóg badania przez płatnika w ramach należytej staranności statusu rzeczywistego właściciela wypłacanej dywidendy (sygn. akt II FSK 1588/20).
Jednocześnie w przypadku spółek, które uzyskały już wiążącą opinię, ważne jest, aby w okresie jej obowiązywania płatnik weryfikował, czy nie zmieniły się istotne okoliczności dotyczące podatnika (w szczególności warunki stosowania preferencyjnej stawki WHT), które mogą spowodować utratę ważności opinii.
Z uwagi na doświadczenie PwC w zakresie wsparcia w zakresie wniosków o opinię WHT, w szczególności w przygotowywaniu kompleksowych wniosków zawierających kluczowe z perspektywy organów informacje i analizie dokumentacji na poparcie stanu faktycznego opisanego we wniosku, w razie jakichkolwiek pytań dotyczących przedmiotowego zagadnienia, zachęcamy do kontaktu.
Autorzy:
