Jednostki samorządu terytorialnego, realizując zadania własne, coraz częściej występują również w roli podatników podatku VAT. Jest to szczególnie widoczne w odniesieniu do inwestycji, które po ich zakończeniu są wykorzystywane w ramach tzw. działalności mieszanej, tj. służącej zarówno czynności opodatkowanym VAT, jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. W takich przypadkach istotnego znaczenia nabiera mechanizm korekty wieloletniej uregulowanej w art. 91 ustawy o VAT.
Ustawa o VAT opiera się na założeniu, że środki trwałe jako dobra o charakterze trwałym zużywają się stopniowo w określonym czasie, a nie jednorazowo. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem lub wytworzeniem również powinno być oceniane w dłuższej perspektywie czasowej. Realizacją tej zasady jest mechanizm korekty wieloletniej, która polega na rocznym dostosowywaniu kwoty podatku naliczonego do faktycznego sposobu użytkowania środka trwałego w okresie 5 lub 10 lat, liczonym od roku oddania go do użytkowania. Mechanizm ten ma charakter obowiązkowy po stronie podatnika.
Okres korekty
W przypadku towarów i usług, które na gruncie przepisów o podatku CIT są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (“WNiP”) podlegających amortyzacji, wykorzystywanych do działalności mieszanej, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł zastosowanie znajdą następujące okresy korekty:- 10-letni okres korekty - w odniesieniu do nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów,
- 5-letni okres korekty - w odniesieniu do pozostałych składników majątku.
W ramach korekty wieloletniej za każdy rok korekcie podlega odpowiednio 1/10 lub 1/5 kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu danego środka trwałego. Korekta dokonywana jest corocznie aż do zakończenia właściwego okresu korekty, tj. odpowiednio przed 10 lub 5 lat, po zakończeniu roku podatkowego, w którym środek trwały był wykorzystywany w określony sposób. Korekty dokonuje się zatem w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, którego korekta dotyczy, tj. odpowiednio w deklaracji styczniowej jednostki samorządu terytorialnego za dany rok.
Jednocześnie należy pamiętać, że podatek VAT naliczony związany z nabyciem środków trwałych oraz WNiP o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. zł podlega korekcie jednorazowej, na zasadach analogicznych jak w przypadku pozostałych towarów i usług.
Przykład praktyczny Gmina ponosiła wydatki na budowę sieci kanalizacji sanitarnej w latach 2020–2022. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2023 r., co zostało potwierdzone dokumentem OT. Wartość początkowa środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji przekraczała 15 tys. zł. Od momentu zakończenia inwestycji infrastruktura była wykorzystywana przez gminę, działającą za pośrednictwem zakładu budżetowego, do działalności mieszanej, tj. zarówno do czynności opodatkowanych VAT (odbiór ścieków od mieszkańców i przedsiębiorców), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (odbiór ścieków z jednostek organizacyjnych gminy).
Gmina dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika zakładu budżetowego, który w latach 2020–2022 wynosił niezmiennie 80%. Po oddaniu inwestycji do użytkowania prewspółczynnik ten uległ zmianie:
- w 2023 r. wyniósł 76%,
- w 2024 r. wzrósł do 84%,
- w 2025 r. ponownie wyniósł 80%.
W niniejszym przykładzie do środków trwałych wytworzonych w ramach tej inwestycji zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty. Ponieważ inwestycja została oddana do użytkowania w 2023 r., pierwszym rokiem korekty jest rok 2024, przy czym do jej obliczenia uwzględnia się dane dotyczące prewspółczynnika za 2023 r. Gmina odliczyła VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika w wysokości 80%. Ponieważ prewspółczynnik za 2023 r. wyniósł 76%, konieczne było dokonanie w styczniu 2024 r. korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego na minus (-4%). Z kolei w styczniu 2025 r., w związku ze wzrostem prewspółczynnika za 2024 r. do 84%, gmina powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego na plus (+4%). W styczniu 2026 r. korekta nie będzie konieczna, ponieważ prewspółczynnik za 2025 r. wyniósł 80%, a więc odpowiadał poziomowi pierwotnie zastosowanemu przy odliczeniu.
Zakończenie
Korekta wieloletnia powinna być dokonywana corocznie przez okres 10 lat od roku oddania inwestycji do użytkowania, każdorazowo w wysokości 1/10 lub 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne (w zależności od rodzaju zakupionego/wytworzonego środka trwałego). Mechanizm ten ma na celu zapewnienie, aby zakres odliczenia VAT pozostawał zgodny z faktycznym sposobem wykorzystania inwestycji w całym okresie jej użytkowania i jest obowiązkowy po stronie podatnika VAT. Po stronie jednostek samorządu terytorialnego korekta wieloletnia wiąże się z obowiązkiem corocznej weryfikacji prewspółczynnika aż do zakończenia okresu korekty. Nawet w latach, w których korekta nie prowadzi do zmiany wysokości odliczonego podatku, JST zobowiązana jest do monitorowania jego poziomu, a następnie - w przypadku jego zmiany - do dokonania stosownej korekty w deklaracji VAT za styczeń właściwego roku.
Autorzy:
