W dniu 9 lipca 2025 r. Ministerstwo Finansów opublikowało finalną wersję objaśnień dotyczących stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela na gruncie podatku u źródła (“WHT”). Dokument ma szczególne znaczenie dla podmiotów dokonujących i przyjmujących płatności, które podlegają pod WHT, gdyż zgodnie z zasadą przewidzianą w Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez podatnika lub płatnika w okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go szczególną ochroną.
Co dokładnie zawierają opublikowane objaśnienia?
1. Wyjaśnienia w zakresie sposobu rozumienia definicji rzeczywistego właściciela
Objaśnienia doprecyzowują sposób rozumienia statusu rzeczywistego właściciela jako warunku zastosowania preferencji w WHT. Odnoszą się do trzech, wynikających z ustawy o CIT, przesłanek których spełnienie jest konieczne do uznania danego podmiotu za rzeczywistego właściciela, tj.:
- otrzymania należności dla własnej korzyści,
- braku zobowiązania do przekazania całości lub części należności do innego podmiotu,
- prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.
Objaśnienia wskazują, że pierwsze dwie przesłanki należy rozpatrywać łącznie i rozumieć jako konieczność posiadania przez odbiorcę ekonomicznego władztwa nad daną płatnością. Opisują one również przykładowe sytuacje, które mogą budzić wątpliwości pod kątem posiadania przez odbiorcę takiego ekonomicznego władztwa, np. realizowanie niewielkich marży, przekazywanie należności w krótkim okresie do innego podmiotu, czy brak ponoszenia ryzyka związanego z działalnością.
W odniesieniu do przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, objaśnienia wskazują, że nie może spełnić tego warunku podmiot, który nie posiada własnych środków umożliwiających mu jej prowadzenie. W tym kontekście w świetle objaśnień, ekonomiczne władztwo nad daną płatnością należy badać przy uwzględnieniu faktycznych zdolności do sprawowania tego władztwa (obejmujących zasoby ludzkie, informacyjne czy infrastrukturalne).
2. Zakres stosowania wymogu rzeczywistego właściciela
Wymóg rzeczywistego właściciela dotyczy w myśl objaśnień jedynie płatności biernych. Oznacza to, że w przypadku usług niematerialnych (np. usługi reklamowe czy doradcze) po stronie płatnika nie występuje obowiązek weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela. Jednocześnie, w myśl objaśnień, co pozostaje kontrowersyjne, warunek rzeczywistego właściciela stosować należy zarówno do zwolnień partycypacyjnych przewidzianych w ustawie o CIT (implementujących dyrektywy Parent-Subsidiary oraz Interest-Royalties), jak również do preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (“UPO”), bez względu na to czy odpowiednie przepisy literalnie wskazują taki warunek.
W szczególności, w świetle objaśnień, zwolnienie dywidendy z WHT na podstawie dyrektywy PS może mieć zastosowanie zasadniczo tylko jeżeli jej rzeczywistym odbiorcą jest spółka z Unii Europejskiej (“UE”). Co istotne, objaśnienia precyzują, iż dla zastosowania zwolnienia z WHT odbiorca dywidendy może być kolejna spółką w łańcuchu spółek zależnych i dominujących w rozumieniu dyrektywy PS. Równocześnie w objaśnieniach wskazano, że w przypadku, gdy dywidenda ostatecznie jest wypłacana poza terytorium UE, ale na wypłacie poza UE pobierany jest WHT, nie jest konieczne badanie rzeczywistego odbiorcy. Objaśnienia wskazują przy tym, że w takim przypadku nie ulegają zmianie formalne obowiązki płatnika. Sposób rozumienia tego stwierdzenia wymaga dalszej analizy.
3. Wyjaśnienie wymogów w zakresie należytej staranności płatnika
Objaśnienia dość restrykcyjnie podchodzą do zakresu obowiązków płatnika dokonującego płatności na rzecz podmiotów powiązanych. Wskazują one, że płatnik jest w takiej sytuacji zobowiązany do zbadania wszelkich (sic!) okoliczności skutkujących kwalifikacją danego podmiotu jako rzeczywistego właściciela. Podkreślają, że nie wystarczy w tym zakresie uzyskanie oświadczeń i certyfikatów.
W przypadku dokonywania płatności na rzecz podmiotów niepowiązanych zakres wymaganej weryfikacji jest mniejszy. Wydaje się, że w tym zakresie płatnik może oprzeć się przede wszystkim na certyfikacie rezydencji oraz oświadczeniu podatnika.
Przewidziano również pewne uproszczenia dotyczące obowiązków tzw. płatnika technicznego (tj. podmiotu wypłacającego dywidendy lub odsetki z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych) oraz tzw. organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. Uproszczenia w tym zakresie wynikają ze szczególnej funkcji obu kategorii podmiotów i obejmują konkretną listę dokumentów i oświadczeń, jakie będą wymagane celem wykazania dochowania należytej staranności.
4. Dzielony substrat osobowo-majątkowy
Objaśnienia wskazują na możliwość uwzględnienia przy ocenie posiadania przez odbiorcę płatności wymaganego substratu majątkowo-osobowego również zasobów udostępnionych przez inne spółki z grupy. W szczególności, w przypadku zwolnień dyrektywowych, objaśnienia wskazują, że można brać pod uwagę zasoby udostępnione w ramach UE, zaś w przypadku stosowania preferencji z UPO, zasoby zlokalizowane w kraju, z którym stosujemy daną umowę (tj. wyłącznie w ramach jednej jurysdykcji).
Dzielony substrat osobowo-majątkowy można przy tym brać pod uwagę wyłącznie w odniesieniu do podmiotu otrzymującego płatność. Koncepcja ta nie znajdzie więc zastosowania w przypadku stosowania opisywanego dalej podejścia look-through. Ponadto, jest to opcja fakultatywna dla płatnika lub podatnika, zaś do jej stosowania nie jest zobligowany organ podatkowy.
5. Koncepcja look-through
Objaśnienia dopuszczają stosowanie w pewnym zakresie tzw. koncepcji look-through podkreślając, że jej stosowanie nie jest obowiązkiem płatnika oraz organu podatkowego (rozumiemy to w ten sposób, iż stosowanie to następuje na wniosek strony). Pozwala ona w określonych przypadkach, jeśli bezpośredni odbiorca płatności nie jest jej rzeczywistym właścicielem, na zastosowanie preferencji wobec odbiorcy, któremu płatność jest przekazywana, o ma on atrybuty rzeczywistego właściciela w odniesieniu do przekazywanej mu płatności.
Objaśnienia wskazują szczegółowo warunki, w jakich możliwe jest stosowanie koncepcji look-through. W tym zakresie wymagają, m.in, aby zachodziła tożsamość rodzajowa przekazywanej płatności (przykładowo warunek ten nie będzie spełniony, jeśli z otrzymanych przez odbiorcę odsetek przez ich odbiorcę zostanie wypłacona dywidenda na rzecz innego podmiotu) oraz aby schemat przekazywanych płatności nie cechował się sztucznością.
Co istotne, koncepcję look-through można zastosować wyłącznie, gdy na moment płatności wiadomo, że dojdzie do transferu płatności do rzeczywistego właściciela. W sytuacji, jeżeli płatnik nie ma takiej wiedzy może w świetle objaśnień odwołać się do koncepcji „rozszerzonego zakresu podmiotowego badania warunku rzeczywistego właściciela” pod warunkiem, że:
1) istnieją okoliczności umożliwiające podmiotowi trzeciemu żądanie od podmiotu, który uzyskał płatność, aby ten ją przekazał (tzn., gdy podmiot otrzymujący płatność nie jest jej rzeczywistym odbiorcą ze względu na uprawnienie podmiotu trzeciego do otrzymania płatności);
2) podmiot trzeci może samodzielnie decydować o przeznaczeniu danej płatności, a więc ma wpływ na sposób wykorzystania płatności przez podmiot, na rzecz którego dokonano płatności oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie tej płatności.
6. Rzeczywisty właściciel a nadużycie prawa
Objaśnienia zasadniczo pozostawiają poza swoim zakresem kwestie identyfikowania oraz skutków wystąpienia nadużycia prawa. W licznych ich miejscach Ministerstwo Finansów przypomina, że organ w przypadku identyfikacji nadużycia prawa może stosować przepisy antyabuzywne.
7. Znaczenie objaśnień i ich moc ochronna
Objaśnienia podatkowe zapewniają ochronę zbliżoną do tej wynikającej z interpretacji indywidualnych. Ochrona ta jest przy tym formalnie zapewniona jedynie w odniesieniu do zdarzeń, które mają miejsce po ich wydaniu. Zastosowanie się przez podatnika do objaśnień nie może mu szkodzić. W szczególności nawet jeżeli nie zostaną one uwzględnione w toku sprawy, następuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym z zastosowania się do objaśnień. W takim przypadku nie grozi też odpowiedzialność karna skarbowa.
Objaśnienia nie wiążą jednak płatników, a tezy w nich wyrażone mogą być kwestionowane np. w trakcie sporu przed sądem administracyjnym. Ocena na ile w praktyce objaśnienia będą gwarantowały faktyczną ochronę podatnikom, ze względu na toto, że w pewnej mierze posługują się one zwrotami ocennymi, będzie możliwa dopiero z perspektywy czasu.
Jeżeli chcieliby Państwo porozmawiać jak opublikowane objaśnienia wpływają na sytuację Państwa firmy jesteśmy do Państwa dyspozycji.
Autorzy:
