Sekretariat OECD 18 grudnia 2023 r. opublikował najnowszy zestaw Wytycznych Administracyjnych dotyczących Filaru II międzynarodowej reformy podatkowej ukierunkowanego na zapewnienie poboru co najmniej 15% minimalnego podatku dochodowego na poziomie każdej jurysdykcji. Zawierają one istotne wskazówki dla międzynarodowych grup kapitałowych, które mogą być objęte globalnym podatkiem minimalnym, dotyczące m.in. korzystania z tzw. tymczasowych bezpiecznych przystani.
Czym jest globalny podatek minimalny?
Globalny podatek minimalny od 1 stycznia 2024 r. miał obowiązywać w większości krajów Unii Europejskiej na mocy dyrektywy 2022/2523 z 14 grudnia 2022 r. Dyrektywa ta, wzorowana jest na zasadach modelowych globalnego podatku minimalnego opracowanych przez OECD. Dotyczy ona międzynarodowych i krajowych grup kapitałowych, których łączny roczny obrót wynosi minimum 750 milionów euro, a ich efektywna stawka podatkowa (tzw. ETR) w danej jurysdykcji jest niższa od 15%. Przewiduje ona opodatkowanie takich jednostek podatkiem wyrównawczym mającym na celu doprowadzenie ETR w danej jurysdykcji do 15%.
Polska na ten moment nie implementowała przepisów dyrektywy o globalnym podatku minimalnym. W szczególności globalnego podatku minimalnego nie należy mylić z podatkiem minimalnym przewidzianym przepisami ustawy o CIT. Nie oznacza to jednak, że globalny podatek minimalny nie będzie oddziaływał na międzynarodowe grupy działające w Polsce. Na mocy dyrektywy podatek wyrównawczy może być bowiem pobrany w innej jurysdykcji. Dodatkowo wytyczne mogą wywierać wpływ na projekt polskich przepisów implementujących dyrektywę, którego publikacja jest spodziewana w najbliższym czasie.
Czym są wytycznyczne administracyjne?
Możliwość wydawania wytycznych administracyjnych przewiduje artykuł 8.3. zasad modelowych przyjętych przez członków Inclusive Framework OECD. Przewiduje on, że państwa członkowskie będą stosowały zasady modelowe zgodnie z takimi wytycznymi, po spełnieniu wszystkich niezbędnych do ich wdrożenia wymogów prawa krajowego. W praktyce oznacza to, że wytyczne administracyjne z dużym prawdopodobieństwem będą wpływały na sposób interpretacji przepisów zarówno zasad modelowych, dyrektywy jak i lokalnych przepisów je implementujących.
Zgodnie z informacjami prasowymi Inclusive Framework OECD będzie wydawać kolejne administrative guidance, które docelowo zostaną zaimplementowane do komentarza do konwencji modelowej. Kolejne wytyczne są spodziewane w pierwsze połowie 2024 i będą dotyczyły zasad rozliczenia podatku odroczonego oraz alokacji podatku odroczonego wynikającego z podatków o charakterze transgranicznym takich jak CFC.
Czego dotyczą obecnie wydane wytyczne administracyjne?
Obecnie wydawane wytyczne administracyjne są trzecimi z kolei.
Dotyczą one w szczególności tego jakie wymogi musi spełniać raport country by country (CbCR) by można było z niego korzystać jako podstawy do obliczenia ETR na potrzeby kalkulacji tymczasowych bezpiecznych przystani. W szczególności wymagają one użycia spójnych źródeł danych finansowych dla danej testowanej jurysdykcji, którymi mogą być dane ze skonsolidowanych sprawozdań finansowych lub pod pewnymi warunkami odrębnych sprawozdań finansowych jednostki (spójne dane z tzw. kwalifikowanych sprawozdań finansowych). Natomiast dla różnych testowanych jurysdykcji dane te mogą pochodzić z różnych źródeł.
Wytyczne wskazują również, że na potrzeby tymczasowych bezpiecznych przystani nie można dokonywać korekt w zakresie danych z kwalifikowanych sprawozdań finansowych (chyba że konieczność dokonania korekt wynika wprost z treści komentarza lub wytycznych), nawet jeżeli korekty te miałyby na celu lepsze odzwierciedlenie celów podatku minimalnego. Powyższe może implikować przykładowo, że jeżeli końcoworoczne korekty cen transferowych nie zostały uwzględnione w sprawozdaniach, nie powinny być uwzględniane również dla celów bezpiecznej przystani CbCR.
Wytyczne wskazują również, że grupy, które będą podlegały pod regulacje Filar II, ale z różnych względów nie są zobowiązane do złożenia CbCR, również będą mogły korzystać z tymczasowych bezpiecznych przystani.
Raport zawiera też wytyczne w zakresie tego jak na potrzeby tymczasowych bezpiecznych przystani należy traktować uzgodnienia o charakterze hybrydowym, a więc takie sytuacje, w których poszczególne państwa w sposób odmienny opodatkowują dany podmiot lub instrument. Podobnie jak regulacje antyhybrydowe zawarte w ustawie o CIT wskazówki te dotyczą przypadków:
- odliczenia bez opodatkowania,
- podwójnego rozpoznania straty (będącego w szczególności konsekwencją podwójnego odliczenia),
- podwójnego rozpoznania podatku.
Wytyczne zakładają, że tymczasowe bezpieczne przystanie będą mogły zostać zastosowane tylko jeżeli dane źródłowe dla poszczególnych jurysdykcji będą spójnie odzwierciedlały charakter danego instrumentu. Powyższe może w znaczący sposób skomplikować weryfikację uprawnienia do korzystania z tymczasowych bezpiecznych przystani.
Wytyczne zawierają również dalsze wskazówki jak należy obliczać przychód grupy kapitałowej dla stwierdzenia czy przekracza ona próg 750 milionów EURO, od którego zastosowanie znajduje globalny podatek minimalny. Dotyczą one w szczególności tego jak należy postępować w przypadku gdy rok podatkowy poszczególnych jednostek pozostaje odmienny od roku podatkowego ostatecznej jednostki dominującej.
Kolejnym obszarem, którego dotykają wytyczne jest sposób alokacji do poszczególnych jednostek składowych podatku CFC w ramach takich systemów podatku CFC, w których podatek ten jest kalkulowany na podstawie przychodów, strat i podatków więcej niż jednej jednostki (ang. blended CFC tax regimes).
Wytyczne administracyjne OECD odraczają też termin raportowania dla niektórych podmiotów, wskazując iż w żadnym przypadku termin taki nie będzie przypadał szybciej niż 30 czerwca 2026 r.
Wydany dokument wskazuje również na możliwość stosowania uproszczonych kalkulacji dla jednostek, których działalność nie ma charakteru materialnego.
Jak się przygotować?
Mimo, że polska nie implementowała na ten moment przepisów dyrektywy, jednostki wchodzące w skład grup kapitałowych objętych globalnym podatkiem minimalnym (grup których przychody przekraczają 750 mln euro) powinny być przygotowane na dostarczenie do swoich central danych, które będą niezbędne do kalkulacji przez nie globalnego podatku minimalnego i złożenia stosownych deklaracji.
W przypadku chęci skorzystania z tymczasowych bezpiecznych przystani rekomendujemy też weryfikację czy składane w ramach grupy dokumenty spełniają wymogi wynikające z wytycznych.
Autorzy:
