20 grudnia 2022 r., w rocznicę opublikowania przez OECD zasad modelowych Filaru II, a więc reguł mających na celu ustanowienie globalnego minimalnego poziomu opodatkowania grup wielonarodowych, OECD opublikowało wskazówki odnoszące się do proponowanych bezpiecznych przystani (ang. “safe harbour”) i miarkowania sankcji. Wskazany dokument został zatwierdzony przez Inclusive Framework (IF) 15 grudnia 2022 r.
Tymczasowe safe-harbour oparte na CbCR
Pierwsze proponowane safe harbour ma mieć charakter tymczasowy. Jego istotą ma pozostawać możliwość redukcji podatku wyrównawczego w danej jurysdykcji do zera, w przypadku spełnienia jednego z trzech testów, opierających się na danych finansowych wynikających z Country by Country Reporting (CbCR).
By to się stało, w świetle wytycznych, powinien zostać spełniony jeden z następujących warunków:
1) Test de minimis - Jurysdykcja powinna odnotowywać w CbCR przychody niższe niż 10 mln euro a dochód brutto powinien pozostawać niższy niż 1 mln euro;
2) Uproszczony test efektywnej stawki podatkowej - Liczona w sposób uproszczony efektywna stawka podatkowa (ETR) w danym roku powinna pozostawać niższa niż stawka przejściowa.
- Uproszczona kalkulacja efektywnej stawki podatkowej ma polegać na podzieleniu kwoty podatków kwalifikowanych, obliczanych w uproszczony sposób (kwota podatku ze sprawozdania pomniejszona o podatki, które nie mają charakteru kwalifikowanego i podatki związane z tzw. niepewnymi pozycjami podatkowymi) przez kwotę zysku brutto (straty) wynikającą z CbCR.
- Stawka przejściowa ma wynosić:
- 15% w latach podatkowych rozpoczynających się w 2023 i 2024 r.
- 16% w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2025 r.
- 17% w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2026 r.
3) Test zwyczajnych zysków - Zysk przed opodatkowaniem w danej jurysdykcji powinien pozostawać równy lub niższy od wyłączenia wynikającego z posiadanego przez przedsiębiorstwo substratu majątkowo-osobowego.
Zasady modelowe wprowadzają szereg wyjątków i zastrzeżeń dotyczących zakresu w jakim powyższe tymczasowe safe harbour będzie mogło znaleźć zastosowanie.
Komentarz
Powyższe tymczasowe wyłączenie wprowadza trzyletni okres, w którym kalkulacja czy przedsiębiorstwo podlega pod Filar II będzie mogło zostać dokonane w uproszczony sposób, z pominięciem konieczności prowadzenia odrębnej kalkulacji podatku dochodowego na potrzeby ustalenia jego wysokości według zasad GLoBE. Wydaje się, że wyłączenie to będzie adekwatne przede wszystkim do spółek z grup międzynarodowych posiadających istotne aktywa trwałe.
Przy stosowaniu wyłączeń opartych na CbCR warto przy tym zwrócić uwagę, że efektywna stawka opodatkowania liczona według danych z CbCR może pozostawać niższa niż ta liczona według zasad wynikających z reguł GLoBE. Będzie tak w szczególności w przypadku niewyłączenia w CbCR wewnątrzgrupowych dywidend a także w sytuacjach, gdy niektóre z podatków kwalifikowanych nie zostaną uwzględnione w sprawozdaniu finansowym. W niektórych przypadkach bardziej korzystne może w związku z tym okazać się pominięcie uproszczeń i oparcie się na kalkulacji ETR według zasad Filaru II.
Ponadto należy odnotować, że bazowanie na którejkolwiek z bezpiecznych przystani nie wyłącza obowiązków grupowych, takich jak obowiązek sporządzenia bardzo złożonego zeznania (ang. GloBE Information Return).
Stałe safe-harbour przewidujące możliwość oparcia się na uproszczonych kalkulacjach
Niezależnie od powyższego tymczasowego safe harbour dokument wskazuje ramy tworzenia stałych bezpiecznych przystani. Ich kształt ma być zbliżony do opisanych powyżej z tym zastrzeżeniem, że ustalenie czy spełnione są ich warunki nie będzie możliwe w oparciu o dane z CbCR, a o uproszczoną kalkulację dochodów, przychodów i podatków. Zakres uproszczeń kalkulacyjnych, które mają być dostępne, ma zostać opublikowany dopiero w przyszłości.
W modelu docelowym, spełnienie jednego z poniższych testów, w oparciu o dane kalkulowane w sposób uproszczony, ma pozwolić wyeliminować konieczność zapłaty podatku wyrównawczego (ang. top-up tax):
1) Test zwyczajnych zysków - nadwyżka zysków w jurysdykcji (liczona w sposób uproszczony różnica pomiędzy dochodem przedsiębiorstwa a wyłączeniem wynikającym z posiadanego przez przedsiębiorstwo substratu majątkowo-osobowego) będzie wynosiła zero. Powyższy test będzie spełniony również w sytuacji, gdy liczony w sposób uproszczony wynik podmiotu w danej jurysdykcji będzie wskazywał na stratę.
2) Test de minimis - znajdzie zastosowanie gdzie (1) średni kwalifikowany przychód dla wszystkich jednostek składowych (podmiotów z grupy) będzie niższy niż 10 milionów EUR oraz (2) średni kwalifikowany dochód jednostek składowych będzie niższy niż 1 milion EUR.
3) Test ETR - znajdzie zastosowanie, gdy ETR będzie niższy niż 15%. Uproszczenie polega na możliwości jego kalkulacji w oparciu o uproszczoną kalkulację dochodu, przychodów i podatku.
Skorzystanie z powyższych safe harbour, zgodnie z objaśnieniami ma wymagać dopełnienia określonych warunków sprawozdawczych.
Odrębne uproszczenie ma obowiązywać niematerialne podmioty składowe (niematerialne jednostki z grupy międzynarodowej), a więc podmioty które nie podlegają pełnej konsolidacji wyłącznie z powodu ich wielkości lub niematerialności. W odniesieniu do takich podmiotów wysokość dochodów, przychodów i podatków kwalifikowanych ma być ustalana na podstawie danych z CbC lub CbCR.
Ograniczenie stosowania sankcji w okresie przejściowym
OECD wskazuje, że w okresie przejściowym (tzn. w latach podatkowych rozpoczynających się przed 31 grudnia 2026, z wyłączeniem tych przypadków, gdy kończyłyby się one po 30 czerwca 2028 r.), w sytuacji, gdy spółka wchodząca w skład przedsiębiorstwa międzynarodowego podjęła racjonalne środki w celu prawidłowego zastosowania reguł GloBE, ale nieumyślnie naruszyła wskazane reguły, należy zwolnić ją z sankcji. W dokumencie podkreślono, że niecelowym pozostawałoby karanie podatników przez administrację podatkową w przypadku niewynikajacych ze złej woli podatników pomyłek, których należy oczekiwać w okresie implementacji tak złożonej regulacji, którą pozostają reguły GloBE.
Należy podkreślić, że wytyczne nie wyłączają obowiązku korekty i zapłaty ewentualnej zaległości w podatku wyrównawczym. Dodatkowo wytyczne te nie mają charakteru wiążącego a ich wdrożenie będzie uzależnione od dyskrecjonalnych decyzji lokalnych władz skarbowych.
Komentarz
Wytyczne OECD przewidują tymczasowe zwolnienie przedsiębiorstw działających w ramach grup międzynarodowych z części obowiązków wiążących się Filarem II. Niemniej nawet bazowanie na przewidzianych przez OECD uproszczeniach będzie wymagało zebrania wielu danych z różnych systemów, co w praktyce może okazać się wyzwaniem. Mimo że dokument stara się zaadresować główne obawy zgłoszone w trakcie poprzednich konsultacji, nie jest do końca jasne na ile proponowane uproszczenia będą faktycznym wsparciem dla dużych grup międzynarodowych w realizacji obowiązków związanych z nowo uchwaloną regulacją.
Otwartym pytaniem pozostaje również czy fakt, że tymczasowy safe harbour jest oparty na danych z CbCR nie skłoni władz podatkowych do uważniejszej weryfikacji danych zawartych we wskazanym dokumencie.
Autorzy:
