Istotne zmiany w opodatkowaniu fundacji rodzinnych – projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

W dniu 29 sierpnia 2025 r. opublikowano projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT). Projekt zakłada m.in. szereg zmian przepisów dotyczących opodatkowania fundacji rodzinnych. Proponowane zmiany mają co do zasady wejść w życie 1 stycznia 2026 r.

Poniżej przedstawiamy najistotniejsze propozycje zmian zawarte w tym projekcie.

Objęcie fundacji rodzinnych podatkiem od zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC) oraz podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków (exit tax)

W praktyce fundacje rodzinne posiadające udziały w spółkach zlokalizowanych w jurysdykcjach o preferencyjnym systemie opodatkowania będą musiały weryfikować powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego na gruncie regulacji CFC i ewentualnie uiszczać podatek z tego tytułu. Można zrozumieć co skłoniło projektodawców do objęcia CFC fundacji rodzinnej, niemniej proste przeniesienie 1:1 regulacji CFC na fundacje rodzinne może prowadzić do skutków niezgodnych z istotą przepisów o CFC. W szczególności może powodować, iż fundacja rodzinna zapłaci wyższy podatek w Polsce jeżeli transakcję zrealizuje za pośrednictwem spółki zagranicznej niż gdyby zrobiła to bezpośrednio, korzystając z przysługujących jej zwolnień. Celem regulacji CFC nie jest nakładanie nowych podatków, tylko zapobieganie optymalizacji podatkowej z wykorzystaniem podmiotów zagranicznych bez realnej substancji ekonomicznej, lokowanych w krajach o preferencyjnych reżimach podatkowych. Stąd postulowane byłoby doprecyzowanie tej regulacji, tak aby pozostawała zgodna z celem przepisów o CFC i fundacji rodzinnej.

Fundacje rodzinne mają zostać także objęte podatkiem od niezrealizowanych zysków (exit tax), jednak zastosowanie tej regulacji w praktyce będzie obarczone licznymi wątpliwościami. W szczególności pod znakiem zapytania stoi, czy zmiana rezydencji podatkowej lub przenoszenie aktywów za granicę będzie powodować ich opodatkowanie, gdy zbycie tych aktywów byłoby zwolnione z opodatkowania. Literalnie tak, a celowościowo wydaje się to być nieuzasadnione.

Ograniczenie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przez fundację rodzinną w przypadku najmu nieruchomości mieszkalnych

Projekt ustawy przewiduje ograniczenie możliwości korzystania przez fundacje rodzinne ze zwolnienia z opodatkowania najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub mieszanym (w części dotyczącej funkcji mieszkalnej). Zgodnie z intencją twórców projektu

ustawy zwolnienie znajdzie zastosowanie wyłącznie do sytuacji najmu nieruchomości dokonanego bezpośrednio przez fundację rodzinną wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W projekcie ustawy wprost wskazano, że opodatkowaniu CIT będą podlegały przychody osiągnięte z usług związanych z zakwaterowaniem. W uzasadnieniu projektu ustawy dodatkowo doprecyzowano, że wszelkie inne formy korzystania z nieruchomości mieszkalnych takie jak np. najem krótkoterminowy, wynajem na cele działalności gospodarczej lub komercyjnej również będą objęte opodatkowaniem CIT.

Wprowadzenie minimalnego okresu posiadania aktywów nabytych od podmiotów powiązanych

Planowane jest opodatkowanie CIT zbycia przez fundację rodzinną aktywów nabytych od podmiotów powiązanych, jeżeli zbycie to następuje przed upływem 36 miesięcy licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie danych aktywów.

Co istotne:

• przepis ten obejmie wszelkiego rodzaju aktywa (ustawodawca nie zdecydował się na zawężenie tej regulacji wyłącznie do określonych kategorii aktywów),
• opodatkowane będzie zarówno mienie nabyte przez fundację rodzinną odpłatnie jak i nieodpłatnie. Objęcie lock-up em aktywów nabytych odpłatnie od podmiotów powiązanych wydaje się wykraczać poza cel zmian, jakim jest zapobieżenie unikaniu opodatkowania. Zjawisko, które chce zwalczać ustawodawca, to brak opodatkowania przyrostu wartości aktywów od ich nabycia przez fundatora do dnia ich wniesienia do fundacji rodzinnej, jeśli są one sprzedawane zaraz po wniesieniu do fundacji rodzinnej. Zbycie aktywa przez podmiot powiązany generuje dochód podatkowy po stronie tego podmiotu, w przeciwieństwie do dokonania darowizny, stąd regulacja wprowadzająca lock-up nie powinna obejmować nabyć pod tytułem odpłatnym,
• okres posiadania aktywów (lock up) liczony będzie każdorazowo od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi wniesienie / nabycie aktywów - liczony więc będzie w oderwaniu od roku podatkowego fundacji rodzinnej,
• wskazana regulacja dotyczyć będzie aktywów nabytych przez fundację rodzinną po 31 sierpnia 2025 r. (a więc tak naprawdę obejmie aktywa nabyte od pierwszego dnia roboczego następującego po opublikowaniu projektu ustawy). Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy: “Termin ten został ustanowiony w celu zapobieżenia sytuacjom polegającym na sztucznym wnoszeniu mienia do fundacji rodzinnej i jego szybkim zbyciu w związku z procedowaniem niniejszych zmian uszczelniających, co mogłoby prowadzić do nadużyć i agresywnej optymalizacji podatkowej.”,
• regulacja ta odwołuje się do podmiotów powiązanych w rozumieniu cen transferowych (nie zdecydowano się na zastosowanie szerokiego rozumienia pojęcia podmiotów powiązanych stosowanego na potrzeby niektórych regulacji dotyczących opodatkowania fundacji rodzinnej).

Wprowadzenie opodatkowania dochodów fundacji rodzinnej z tytułu udziału w podmiotach transparentnych podatkowo lub korzystających ze zwolnień podmiotowych z opodatkowania podatkiem dochodowym

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy rozwiązanie to ma przeciwdziałać tworzeniu struktur, w których pomimo prowadzenia działalności gospodarczej nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w CIT.

Jako przykłady podmiotów zagranicznych objętych proponowaną regulacją autorzy nowelizacji wskazali amerykańską spółkę limited liability company czy luksemburską spółkę special limited partnership (Societe en Commandite Specjale).

Ponadto przepisy dotkną nie tylko podmiotów transparentnych podatkowo, lecz także funduszy inwestycyjnych będących podatnikami CIT, ale korzystających ze zwolnienia podatkowego od całości swoich dochodów - tak polskich jak i zagranicznych. Objęcie dochodów takich podmiotów podatkiem CIT na poziomie fundacji wydaje się całkowicie sprzeczne z ideą modelu opodatkowania fundacji rodzinnej. Należy mieć nadzieję na zmianę tej regulacji.

W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano również, że projektowana regulacja przewiduje możliwość utrzymania zwolnienia z opodatkowania w przypadku, gdy fundacja rodzinna uczestniczy w podmiotach transparentnych / zwolnionych z CIT, które de facto nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a ich funkcja sprowadza się do lokowania majątku i zarządzania nim w sposób pasywny, tj. prowadzą działalność swoim charakterem zbliżoną do funkcji samej fundacji. Brak jest jednak takiego doprecyzowania wprost w treści projektowanego przepisu, a jego wprowadzenie byłoby wysoce postulowane dla zapewnienia stabilności stosowania tej regulacji w praktyce przez podatników i organy podatkowe.

Rozszerzenie katalogu ukrytych zysków

Projekt ustawy proponuje także zmiany polegające na rozszerzeniu katalogu tzw. ukrytych zysków fundacji rodzinnej poprzez:

• rozszerzenie katalogu pożyczkobiorców, dla których pożyczki stanowią ukryte zyski fundacji rodzinnej o pożyczki udzielone fundatorowi lub osobie fizycznej powiązanej z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną (obecne brzmienie przepisów sankcjonowało jedynie pożyczki dla beneficjentów fundacji),
• rozszerzenie katalogu płatności stanowiących ukryte zyski o wartość umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne należności z tytułu pożyczki udzielonej przez fundację rodzinną beneficjentowi, fundatorowi lub osobie fizycznej będącej podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną.