Złożenie oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych w przypadku udzielenia spółce nieodpłatnego poręczenia kredytu

W sytuacji udzielenia spółce przez jej większościowego akcjonariusza świadczenia nieodpłatnego w postaci poręczenia kredytu, organ podatkowy zaprzeczył możliwości złożenia przez osoby uprawnione oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, wskazując, że to oświadczenie dotyczyłoby transakcji, która nie była zawarta na warunkach rynkowych. Niemniej jednak, w tej konkretnej sprawie należy dokonać interpretacji spornych przepisów z uwzględnieniem wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej. W art. 11c ust. 1 ustawy o CIT wskazano, że ceny muszą być rynkowe, natomiast w ust. 2 mówi się o tym, że nie mogą prowadzić do erozji podatkowej. W przedmiotowej sytuacji spółka deklarowała więcej przychodów do opodatkowania niż należałoby w rzeczywistości, w związku z czym nie doszło do erozji podstawy opodatkowania. Jako że zgodnie z przepisami art. 11c ustawy o CIT, w sytuacji, gdy ceny były nierynkowe, organ podatkowy miałby możliwość pewnego przekształcenia transakcji albo określenia zobowiązania w sposób odpowiedni do warunków rynkowych, to w przedmiotowej sytuacji takie uprawnienie należałoby przyznać także podatnikowi, z zastrzeżeniem wszystkich warunków art. 11c ustawy o CIT.

Stan faktyczny

Sprawa dotyczyła spółki, która stanowiła część struktury międzynarodowej grupy kapitałowej. Na potrzeby prowadzenia działalności inwestycyjnej oraz bieżącej działalności gospodarczej spółka zawarła z niezależnym bankiem umowy kredytów inwestycyjnych. Podmiot z siedzibą w Niemczech, będący większościowym akcjonariuszem spółki, udzielił na rzecz banku dwóch poręczeń za spłatę zobowiązań spółki z tytułu wyżej wspomnianych umów. Udzielone przez akcjonariusza poręczenia dotyczyły zobowiązań o wysokości powyżej 10.000.000 zł. Spółka nie spłacała wynagrodzenia za udzielone poręczenia zgodnie ze strategią grupy w zakresie udzielania gwarancji i poręczeń opisanej w grupowej dokumentacji cen transferowych, która to strategia nie naruszała przepisów podatkowych kraju siedziby akcjonariusza oraz dopuszczała udzielanie poręczeń bez naliczania wynagrodzenia, o ile konieczność naliczania wynagrodzenia nie wynikała z lokalnych uregulowań prawnych. W ocenie akcjonariusza oraz spółki, polskie przepisy nie narzucają takiego obowiązku w przypadku udzielenia poręczenia. A skoro tak, to gdyby spółka przekazywała wynagrodzenie akcjonariuszowi, naruszyłaby postanowienia umowne zawarte z akcjonariuszem.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o CIT, w związku z otrzymaniem poręczenia bez wynagrodzenia, spółka rozpoznała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia i uwzględniła go w rozliczeniach podatkowych, powiększając przychody podatkowe. Przychód ten kalkulowany jest w oparciu o rynkową stawkę wynagrodzenia za poręczenie, czyli stawkę wynagrodzenia, jaką ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Ze względu na istotną wartość poręczonych kwot przekraczającą wartość progową zgodnie z art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, spółka uwzględniła wspomnianą transakcję poręczenia w dokumentacji cen transferowych za 2019 r., o której mowa w art. 11q ustawy o CIT. W związku z ujęciem tej transakcji w lokalnej dokumentacji cen transferowych spółki, zostanie ona objęta również oświadczeniem o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11m ust. 2 ustawy o CIT obejmującym potwierdzenie, że spółka sporządziła lokalną dokumentację cen transferowych oraz że ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych tą dokumentacją są ustalane na warunkach rynkowych. W pozostałych transakcjach objętych obowiązkiem przygotowania dokumentacji, które jednocześnie objęte są oświadczeniem, spółka ustaliła ceny transferowe na warunkach rynkowych.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie: 

Czy w opisanym zdarzeniu, w którym spółka nie wypłaciła wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza i jednocześnie rozpoznała dodatkowy przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego poręczenia w wysokości ustalonej na warunkach rynkowych, a pozostałe ceny transferowe transakcji kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalone na warunkach rynkowych, spółka będzie uprawniona do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, w którym potwierdzi, że ceny transferowe stosowane w transakcjach kontrolowanych objętych lokalną dokumentacją cen transferowych są ustalane na warunkach rynkowych.

Zdaniem spółki, w odniesieniu do opisanego zdarzenia zachodzą przesłanki uprawniające do złożenia oświadczenia, ponieważ w omawianej transakcji cena transferowa jest ustalona na warunkach rynkowych. 

Spółka wskazała, że cenę transferową nie należy rozumieć wyłącznie jako wartość wynagrodzenia w danej transakcji, lecz jako całościowy wynik finansowy z działania gospodarczego. W świetle powyższego, przepisy dopuszczają możliwość uznania, że działanie spółki polegające na rozpoznaniu przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od podmiotu powiązanego stanowi działanie o charakterze gospodarczym. Otrzymanie nieodpłatnego poręczenia jest transakcją kontrolowaną, a jej elementem ekonomicznym jest rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Jest to działanie o charakterze gospodarczym, co oznacza samodzielną alokację dochodów uzyskanych w efekcie danej transakcji. Z uwagi na nieodpłatność przedmiotowego poręczenia, ceną transferową nie jest wynagrodzenie, lecz wynik finansowy po stronie spółki. Ten wynik finansowy sprowadza się do wykazanego przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia i powstałego zobowiązania podatkowego. Konsekwentnie, jeżeli przychód ten zostaje rozpoznany w wysokości wynagrodzenia, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, to również cena transferowa została ustalona na warunkach rynkowych. A skoro tak, to spełniony zostaje wymóg dla celów złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko spółki znajduje także potwierdzenie w wykładni celowościowej przepisów o cenach transferowych. W ocenie spółki, ogólny sens przepisów o cenach transferowych polega w tym, że celem art. 11c ustawy o CIT jest zapobieganie zaniżaniu podstawy opodatkowania w danym kraju na korzyść transferu zysków do innego państwa, w szczególności stosującego szkodliwą konkurencję podatkową. Rozpoznanie wartości poręczenia jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oznacza, że w analizowanej sytuacji, pomimo braku wynagrodzenia, nie dochodzi do sytuacji, w wyniku której podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższa) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania pomiędzy podmiotami nie istniały. W efekcie, jeśli nie dochodzi do zaniżenia podstawy opodatkowania CIT w Polsce, nie będzie spełniona przesłanka, która wykazywałaby naruszenie rynkowego poziomu podstawy opodatkowania wykazywanej po stronie spółki, zaś nie dochodzi do naruszenia celu regulacji w zakresie cen transferowych.

Stanowisko organu podatkowego

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić transakcję pod kątem art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, cena transferowa to wynik finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Z powyższego wynika, że ceny transferowe należy rozumieć nie tylko jako wartość danej transakcji wyrażonej w wartości wynagrodzenia, ale jako całościowy wynik finansowy działania gospodarczego. Natomiast transakcja kontrolowana stanowi działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W powyższych przepisach ustawodawca posługuje się pojęciem transakcja, które nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, w związku z czym zasadne jest odwołanie się do jego potocznego rozumienia. Organ podzielił stanowisko spółki, że we wskazanych okolicznościach udzielenie poręczenia bez wynagrodzenia będzie stanowić dla niej przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. Niemniej jednak nie zgodził się ze stwierdzeniem, że wysokość tego przychodu stanowi cenę transferową. Organ zauważył, że otrzymanie przez spółkę nieodpłatnego poręczenia skutkującego koniecznością rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń rodzi odmienny skutek zarówno finansowy, jak i podatkowy od sytuacji, w której poręczenie ma charakter odpłatny, powodując możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w związku z uszczupleniem w majątku. Mając na uwadze te odmienności, przychód z nieodpłatnych świadczeń nie może w niniejszej sytuacji zostać uznany za cenę transferową, o której mowa w art. 11a ust. pkt 1 ustawy o CIT.

Skoro zatem skutek finansowy, jaki powstałby dla spółki, gdyby musiała zapłacić wynagrodzenie za udzielone jej poręczenie, spowodowałby uszczuplenie jej majątku, a więc nie skutkowałby uzyskaniem korzyści finansowej, to nie można stwierdzić, że spółka będzie uprawniona do złożenia oświadczenia, że cena transferowa transakcji udzielenia poręczenia ustalana jest na warunkach rynkowych. W konsekwencji, pomimo rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego poręczenia, spółka nie będzie uprawniona do złożenia oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ przychód z nieodpłatnych świadczeń nie jest ceną transferową ustaloną na warunkach rynkowych.

Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę do WSA we Wrocławiu.

WSA uchylił zaskarżoną interpretację

WSA podzielił stanowisko spółki, wskazując, że w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwej wykładni. 11m ust. 2 pkt 2 w związku z art. 11c ustawy o CIT przez organ podatkowy. Zdaniem sądu, organ podatkowy postrzega pojęcie zarówno „transakcji”, jak i „ceny kontrolowanej” w rozumieniu wykładni językowej, uznając, że musi to być świadczenie, w którym występuje co najmniej jedna odpłatność. Takie stanowisko było spotykane we wcześniejszych interpretacjach, natomiast od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawodawca posługuje się pojęciem „ceny transferowej” oraz „transakcji kontrolowanej”, w związku z czym nie ma podstawy do odwoływania się do pojęcia „transakcja”. W związku z powyższym, sąd uznał stanowisko organu za błędne i wskazał na konieczność uchylenia przedmiotowej interpretacji bazowanej na wykładni językowej. W orzeczeniach przy tego typu sprawach wskazywano, że podobne świadczenie nieodpłatne stanowi transakcję kontrolowaną, jeśli jest zawierane między podmiotami powiązanymi, powinno być ujmowane w dokumentacji podatkowej i powinno być określane na warunkach rynkowych. Zatem, gdyby spółka nie uwzględniła nieodpłatnego świadczenia, organ miałyby prawo wyciągać konsekwencje podatkowe w oparciu o art. 12 ustawy o CIT.

W swojej interpretacji organ odrzucił możliwość złożenia przez osoby uprawnione oświadczenia zgodnie z art. 11m ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, wskazując, że to oświadczenie dotyczyłoby transakcji, która nie jest zawarta na warunkach rynkowych, ponieważ dotyczy świadczenia nieodpłatnego. Przyjmując stanowisko organu, w sytuacji, gdy transakcja dotyczy bardzo specyficznych świadczeń lub towarów, które nie są szerzej rozpoznawalne na rynku, żaden podmiot nie mógłby dokonać takiej transakcji i nie mógłby bezpiecznie złożyć oświadczenia, z którym wiąże się sankcja z Kodeksu karnego skarbowego.

WSA wskazał, że organ podatkowy, wydając kolejną interpretację w opisywanej sprawie, powinien dokonać wykładni, kierując się definicjami legalnymi zawartymi w przepisach ustawy o CIT oraz nie powinien bazować wyłącznie na definicjach z art. 11a ustawy o CIT. Ponadto, zdaniem sądu, należy odczytać przepisy oraz stan faktyczny w szerszym kontekście zarówno w zakresie celu samych zapisów o cenach transferowych, jak i wykładni systemowej wewnętrznej. W zakresie przedmiotowej sprawy należy więc interpretować przepisy z uwzględnieniem wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej, które pozwolą ustalić, po co zostały wprowadzane przepisy o cenach transferowych. W art. 11c ust. 1 ustawy o CIT wskazano, że ceny transferowe muszą być ustalone na poziomie rynkowym, natomiast w ust. 2 mówi się o tym, że nie mogą prowadzić do erozji podatkowej. Zgodnie z tym schematem, spółka deklarowała więcej przychodów do opodatkowania niż należałoby w rzeczywistości, w związku z czym nie doszło do erozji podstawy opodatkowania. Jako że zgodnie z przepisami art. 11c ustawy o CIT, w sytuacji, gdy ceny były nierynkowe, organ podatkowy miałby możliwość pewnego przekształcenia transakcji albo określenia zobowiązania w sposób odpowiedni do warunków rynkowych, to w przedmiotowej sytuacji takie uprawnienie należałoby przyznać także podatnikowi, z zastrzeżeniem wszystkich warunków art. 11c ustawy o CIT.