Zasady opodatkowania PIT zwrotu kosztów zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi

Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy.

Sprawa dotyczyła podatnika będącego obywatelem Niemiec, który na terytorium Polski wykonuje pracę na rzecz swojego niemieckiego pracodawcy na podstawie umowy o pracę. W związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na terenie Polski podatnik zawarł umowę o oddelegowanie. Dochód podatnika z tytułu pracy wykonywanej w Polsce podlega opodatkowaniu PIT od pierwszego dnia pracy w kraju, przy czym podatnik podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności pracodawcy podatnika jest świadczenie usług budowlanych. Zatrudnia on pracowników w Niemczech, a następnie w ramach projektów wysyła ich do Polski na podstawie umów o oddelegowanie. Pobyt podatnika w Polsce jako pracownika oddelegowanego wynosi w danym miesiącu od 20 do 29 dni, w zależności od zapotrzebowania pracodawcy. Pracodawca początkowo, zgodnie z umową o oddelegowanie, zapewniał podatnikowi noclegi, a od czerwca 2015 roku zwraca mu wydatki poniesione na wynajem miejsc noclegowych, które związane są z jego pobytem na terytorium Polski w celu wykonywania pracy. Podatnik traktuje wartość usług noclegowych jako nieodpłatne świadczenie, stanowiące jego przychód w rozumieniu ustawy o PIT i od tej wartości odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy. Ma jednak uzasadnione wątpliwości co do stosowanego rozwiązania w świetle obowiązujących przepisów.

Na tym tle podatnik zapytał organ podatkowy:

• Czy w przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że podatnik uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT z tytułu zwrotu przez pracodawcę poniesionych kosztów noclegów w trakcie oddelegowania do miejsca wskazanego jako miejsce zatrudnienia w umowie o oddelegowanie?

Zdaniem podatnika otrzymane przez niego świadczenie w postaci noclegów zapewnionych przez pracodawcę, związanych z wykonywaną przez niego pracą na terytorium Polski, nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ustawy o PIT.

Minister Finansów zmienia interpretację organu

Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Natomiast Minister Finansów w dniu 21 czerwca 2016 r. dokonał zmiany powyższej interpretacji uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13) i wskazał, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika, po drugie, zostały spełnione w jego interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. W ocenie ministra w sytuacji, gdy pracodawca pomimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg lub zwraca pracownikowi poniesione koszty noclegów w trakcie oddelegowania do miejsca wskazanego jako miejsce zatrudnienia w umowie o oddelegowanie, to wartość tego rodzaju świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

WSA potwierdził stanowisko podatnika

Sprawa trafiła do WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 23 sierpnia 2017 r (sygn. III SA/Wa 2957/16) nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów i uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji. W uzasadnieniu wskazał, iż w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę kosztów w celu zapewnienia noclegów dla pracowników jest, w świetle wskazań TK, świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść, skoro bez zakwaterowania pracowników w powyższy sposób praca nie mogłaby być świadczona. Na powyższy wyrok WSA w Warszawie organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do NSA.

NSA potwierdza stanowisko Ministra Finansów

NSA podzielił wywód zaprezentowany w skardze kasacyjnej organu i w konsekwencji uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji  oraz oddalił skargę spółki. NSA stwierdził, że sąd I instancji błędnie przyjął, że w sytuacji kiedy pracodawca zapewnił delegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg lub też zwróci pracownikowi poniesione koszty noclegu w trakcie oddelegowania do miejsca wskazanego jako miejsce zatrudnienia to wartość tego świadczenia nie stanowi dla pracownika przychodu. Sąd w uzasadnieniu wskazał, że od pewnego momentu mamy do czynienia z jednolitą linią orzeczniczą, zgodnie z którą przyjęcie tego rodzaju świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. 

NSA stwierdził, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska NSA przywołał kilka orzeczeń podtrzymujących zaprezentowaną linię orzeczniczą: wyroki NSA z dnia 5 lutego 2020 r. (sygn. II FSK 677/18, sygn. II FSK 827/18) oraz z dnia 29 listopada 2018 r. (sygn. II FSK 799/18). NSA przywołał również najnowsze orzeczenie SN z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. I UK 346/18), w którym sąd wskazał, że zakwaterowanie pracownika za granicą na koszt pracodawcy stanowi świadczenie w naturze, którego wartość pieniężna jest przychodem pracownika ze stosunku pracy uwzględnianym w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. 

Na marginesie NSA zaznaczył, iż świadczenie otrzymane przez pracownika w analizowanej sprawie należy odróżnić od świadczeń wynikających z podróży służbowej i zwrotu kosztów noclegów, które są wskazane w przepisach szczególnych.

Wybór przepisów 

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych 

Art. 11 ust. 1 

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 12 ust. 1

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.