Zaliczenie do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz i usług doradczych świadczonych przez podmioty inne niż jednostki naukowe

Za prawidłową należy uznać wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 ust. o CIT, zgodnie z którą w przypadku gdy usługi doradcze, opinie i ekspertyzy będą realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełnić przesłanek uznania za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to kosztów z nimi związanych nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 ust. o CIT. 

Określenie: "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową), ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej nabyciem. Pojęcia "nabycie" nie można ograniczać tylko do badań naukowych. A zatem, także w przypadku wydatków na ekspertyzy, opinie i usługi wymagane jest, aby zostały nabyte od jednostki naukowej.

Sprawa dotyczyła podatkowej grupy kapitałowej (PGK), w skład której wchodzą spółki prowadzące działalność badawczo-rozwojową (B+R). Spółki PGK prowadzące działalność B+R ponoszą koszty obejmujące m.in. koszty usług, takich jak ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i równorzędne (dalej: ekspertyzy, opinie, usługi). Usługi te nabywane są od zewnętrznych podmiotów i są to m.in. usługi doradztwa prawnego, wsparcia w przygotowaniu dokumentacji prawno-budowlanej, przeprowadzanie badań, pomiarów geodezyjnych itd. PGK zamierza odliczać koszty uzyskania przychodów poniesionych na B+R od podstawy opodatkowania. Koszty kwalifikowane nie zostaną zwrócone spółkom grupy w jakiejkolwiek formie. Żadna ze spółek tworzących PGK nie prowadzi działalności na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej . 

Na tym tle PGK zapytała organ podatkowy, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ust. o CIT kosztów nabywanych usług. 

Prezentując własne stanowisko spółka wskazała, że w stosunku do ekspertyz, opinii i usług nie znajduje zastosowania ograniczenie przewidziane w stosunku do nabycia wyników badań naukowych, o konieczności ich świadczenia lub wykonania na podstawie umowy przez jednostkę naukową, w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności B+R. Zdaniem PGK, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 ust. o CIT nie jest istotne czy ekspertyzy, opinie, usługi, zostały wykonane przez jednostkę naukową, a jedynie, aby te wydatki były poniesione przez podatnika na działalność B+R. W konsekwencji, zdaniem PGK, jest ona uprawniona do zaliczenia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ust. o CIT. kosztów nabywanych usług.

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że w art. 18d ust 2 pkt 3 ust. o CIT ustawodawca wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz na potrzeby prowadzonej działalności B+R. Organ odwołał się do etymologii terminu „także”, twierdząc że jest synonimem „również”, „i” oraz „też”. Wobec czego za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności B+R tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Innymi słowy, zdaniem organu, nie można uznać omawianych wydatków (ekspertyz, opinii, umów), świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe, w świetle ustawy o zasadach finansowania nauki. 

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn.. III SA/Wa/1182/17) nie zgodził się ze stanowiskiem organu i uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd zwrócił uwagę, że posługując się dyrektywą interpretacyjną (j. polskiego ogólnego), można stwierdzić, że tylko wyniki badań naukowych muszą być świadczone przez jednostkę naukową. Innymi słowy, według WSA z wykładni językowej omawianego przepisu wynika, że pozostałe produkty (ekspertyzy, opinie i usługi) nie muszą pochodzić od jednostki naukowej - wymóg ten bowiem dotyczy wyłącznie badań naukowych. W konsekwencji, WSA stwierdził, że należy zgodzić się ze spółką, że zgodnie z art. 18d ust. o CIT (w stanie prawnym wówczas obowiązującym) do kosztów kwalifikowanych, z zastrzeżeniem wyników badań naukowych, mogły być zaliczane koszty z tytułu usług, tj. ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, niezależnie od tego od jakiego podmiotu pochodziły, przy założeniu, że koszty te są ściśle związane z działalnością B+R. 

Rozpoznając sprawę, NSA przychylił się do argumentacji organu, a w konsekwencji uchylił wyrok sądu I instancji oraz oddalił skargę spółki. Sąd wskazał w uzasadnieniu, że wynik wykładni językowej omawianego przepisu jednoznacznie wskazuje, że łącznik ''a także'' wskazuje, że wszystkie te elementy składowe (nabywane usługi, ekspertyzy, opinie) muszą być realizowane przez jednostkę naukową, na potrzeby prowadzonej działalności B+R. Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2018 r. obowiązuje nowy stan prawny. Obecnie nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie, ponieważ ustawodawca w sposób jasny wymaga, aby również te pierwsze elementy przepisu były efektami pracy jednostki naukowej. 

Zmiana przepisu, jak zauważył NSA, miała charakter doprecyzowujący, nie ma bowiem wątpliwości, że również przed nowelizacją omawiane elementy (ekspertyzy, opinie, usługi) nabywane przez spółkę powinny być efektem pracy jednostki naukowej. Stanowisko NSA w tej sprawie, wpisuje się w aktualną, jednolitą linię orzeczniczą NSA (zob. wyroki z dnia 24 października 2019 r. (sygn. II FSK 3684/17), z dnia z 3 grudnia 2019 r. (sygn. II FSK 34/18) oraz wyroku z dnia 13 lutego 2020 r. (sygn. II FSK 722/18)). 

Wybór przepisów

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Art. 18d ust. 2 pkt 3 (Koszty kwalifikowane) 

2. Za koszty kwalifikowane uznaje się:

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 system szkolnictwa wyższego i nauki ust. 1 pkt 1, 2 i 4–8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo­rozwojowej;

(Art. 18d ust. 2 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym 1.01.16-31.12.17

2. Za koszty kwalifikowane uznaje się:

ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej)