Warunki dokonania korekty cen transferowych

Korekty „in plus” oraz „in minus” związane z urealnieniem bazy kosztowej transakcji, wynikające przede wszystkim ze zmiany w zakresie świadczenia usługi, a nie wpływające na osiąganą rentowność nie powinny być traktowane jako korekty ceny transferowej na gruncie art. 11e Ustawy o CIT,  lecz jako korekta dokonywana na zasadach ogólnych.

Stan faktyczny

Spółka działa jako centrum usług wspólnych w ramach grupy kapitałowej. Działalność Spółki skupia się przede wszystkim na świadczeniu w sposób ciągły na rzecz podmiotów powiązanych usług teleinformatycznych („Usługi ICT”) w tym przede wszystkim: (i) usług podstawowych tj. utrzymanie istniejących systemów, wspieranie procesów biznesowych, działań odtworzeniowych, dostosowania rozwiązań do przepisów prawnych, oraz (ii) usług rozwojowych tj. realizacji i wdrażania innowacyjnych rozwiązań.

Podstawą prawną ustalającą wynagrodzenie i zasady współpracy są umowy zawierane przez Spółkę z podmiotami powiązanymi. Metodologia wyznaczania poziomu wynagrodzenia została oparta o Metodę Marży Transakcyjnej Netto („MMTN”) zgodnie z art. 11d Ustawy o CIT.

Wynagrodzenie Spółki stanowi marża obliczana w następujący sposób:

Wynagrodzenie=Bk+(1*M)

Gdzie:

BK – Baza kosztowa (suma kosztów bezpośrednich i uzasadnionej części kosztów pośrednich, przypisanych do transakcji zgodnie z kluczem podziału),

M – stała marża na kosztach (w przypadku usług podstawowych jak i usług rozwojowych).

Przy czym miesięczne wynagrodzenie obliczane jest na podstawie planowanych kosztów usług realizowanych w ramach Usług ICT. Tak więc podstawą kalkulacji wynagrodzenia jest planowana baza kosztowa na dany rok. Na koniec roku Spółka dokonuje korekt „in plus” lub „in minus” w związku z faktycznymi poziomami poniesionych kosztów. Korekty te są ujmowane na bieżąco, zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z Ustawy o CIT. Co do zasady ostateczna weryfikacja kosztów Usług ICT odbywa się po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym świadczone są te usługi. 

Faktury korygujące uwzględniają różnicę między wynagrodzeniem planowanym za poszczególne miesiące, a wynagrodzeniem wynikającym z rozliczenia kosztów rzeczywistych w stosunku do świadczonych usług. Dopuszczone są sytuacje urealnienia bazy kosztowej w trakcie roku podatkowego, oraz ponownie po zakończeniu roku podatkowego w, którym świadczone były Usługi ICT.

Stanowisko Spółki

Zgodnie z uzasadnieniem Spółki na gruncie przepisów Ustawy o CIT można wyróżnić trzy podstawowe mechanizmy dokonywania korekt przychodów i kosztów podatkowych:

1. Korekta cen transferowych (dalej jako: „KCT”) (art. 11e);
2. Korekta „in plus” (art. 12 ust. 3j i ust. 3k) oraz korekta „in minus” (art. 15 ust. 4i i 4j); oraz 
3. Korekta wynikająca z błędów i oczywistych omyłek.

Zdaniem spółki przedstawiony w opisie stanu faktycznego mechanizm weryfikacji wynagrodzenia za świadczenie Usług ICT powinien być ujmowany na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca) na zasadach ogólnych tj. jako korekty „in plus” lub korekty „in minus”. W związku z tym, korekty te nie stanowią korekt cen transferowych, o których mowa w art. 11e Ustawy o CIT. 

Spółka zaznacza, że dokonywane korekty mają wyłącznie na celu weryfikację wynagrodzenia Usług ICT polegającej na dostosowaniu bazy kosztowej do kosztów rzeczywistych. W wyniku korekt rentowność po stronie Spółki nie ulega zmianie. Korekta wynagrodzenia znajduje oparcie w odpowiednich zapisach umowy między Spółką oraz podmiotami powiązanymi. Spółka zaznacza także, że w przypadku analogicznych transakcji z podmiotami niepowiązanymi zastosowane zostałyby tożsame rozwiązania umowne w zakresie kalkulacji i korekt wynagrodzenia.

Stanowisko Dyrektora KIS

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.29.2022.2.MF) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jako uzasadnienie wskazał, iż korekta ceny transferowej jest równoznaczna ze skorygowaniem (w tym dostosowaniem) ceny transferowej. Cena transferowa zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT oznacza „rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy”. Dyrektor KIS uznał zatem, że opisane w stanie faktycznym korekty należy uznać za korekty cen transferowych, ponieważ przewidują korektę (dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, na warunkach jakie ustaliłby między sobą podmioty niepowiązane. 

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że w analizowanej sprawie należy uznać, że transakcje zostały zawarte na warunkach rynkowych a następnie stały się nierynkowe na skutek dokonania finalnej kalkulacji wynagrodzenia, korygującego planowaną bazę kosztową do poziomu kosztów realnie poniesionych wliczanych do podstawy kalkulacji oraz marżę. 

Organ przedstawiając swoje stanowisko dokonał analizy spełnienia warunków wystąpienia KCT wynikających z art. 11e Ustawy o CIT. Dyrektor KIS odniósł stan faktyczny do przepisów prawa oraz stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki wynikające z art. 11e pkt 1-4 Ustawy o CIT. W związku z powyższym dokonywane korekty „in plus” oraz korekty „in minus” wynikające z przyjętego modelu rozliczeń stanowią KCT a Spółka może dokonywać ww. korekt w okresie którego one dotyczą. 

Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do WSA w Warszawie. 

Stanowisko WSA w Warszawie

WSA w Warszawie rozpoznając sprawę, nie zgodził się ze stanowiskiem opisanym w interpretacji Dyrektora KIS i uchylił zaskarżoną interpretację.

W opinii WSA w Warszawie celem regulacji dotyczącej cen transferowych jest zachowanie rynkowych warunków transakcji między podmiotami powiązanymi. Zdaniem sądu organ w tej sprawie dokonał apriorycznego założenia, że w przypadku opisywanej transakcji nastąpiło odrynkowienie cen transferowych i bazując na tym błędnym założeniu stwierdzono konieczność uznania korekt jako KCT. Takie stanowisko zdaniem sądu nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości, ani też w treści analizowanego przepisu. Z uwagi na błąd w wykładni art. 11e Ustawy o CIT, w tym zakresie konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji. Sąd uznał także, że błędne założenie, które zostało powyżej opisane wynikało z braku oceny argumentacji spółki, przez organ. Ocena ta zmierzała do wykazania, że wskutek zaistniałych korekt osiągana rentowność nie ulega zmianie więc nie ma możliwości, że nastąpi odrynkowienie warunków transakcji. 

Dodatkowo sąd wykazał drugą przyczynę uchylenia interpretacji. Mianowicie, że istotnym jest by w tej sprawie wziąć pod uwagę dwa stany faktyczne: (i) modyfikację ilościową, czyli dostosowanie bazy kosztowej w zakresie rzeczywiście wykonanych usług oraz (ii) sytuację gdy baza kosztowa jest dostosowywana do rzeczywiście poniesionych kosztów z innych przyczyn, takich jak reklamacje (zarówno ilościowe jak i jakościowe), czy aktualizacja zakresu usługi.  Organ nie zwrócił należytej uwagi na nacisk położony przez Spółkę, która podkreślała, że celem korekt jest występowanie wyżej wymienionych przyczyn. 

Zarówno interpretacje przytaczane przez spółkę jak i objaśnienia Ministerstwa Finansów wskazują, że w zakresie cen transferowych korekty przychodu z przyczyn takich jak zmiana zakresu świadczenia usług dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów czy kosztów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekty które nie mają żadnego związku z powiązaniami między podmiotami będącymi stronami transakcji, nie mogą wpływać na rynkowość transakcji, w związku z tym nie mogą być dokonywane w trybie art. 11e Ustawy o CIT i powinny być dokonywane na zasadach ogólnych. 

Komentarz

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z polemiką między Dyrektorem KIS a WSA w Warszawie. Niespójne podejście organów do problematyki korekt cen transferowych na gruncie art. 11e Ustawy o CIT rodzi ryzyko dla podatników występujących o interpretację indywidualną, że korekty, które zgodnie z obowiązującym Objaśnieniem MF w zakresie korekt cen transferowych, powinny być dokonywane na zasadzie ogólnej, zostaną uznane za KCT. WSA w Warszawie zinterpretował stan faktyczny na korzyść podatnika i uchylił zaskarżoną interpretację dążąc w ten sposób do ujednolicenia podejścia organów w tym zakresie. Należy jednak dodać, że nawet uznanie przez organ, że korekta powinna być dokonywana na zasadach ogólnych nie jest jednoznaczna z możliwością zaliczenia wydatków poniesionych z tytułu tych korekt do kosztów podatkowych jak to miało miejsce w przypadku orzeczenia WSA w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2022 r. (sygn. I SA/Po 1080/21).